B.O.I. N° 25 DU 2 MARS 2012
CHAPITRE 2 :
MODALITES D'IMPOSITION A L'IMPOT SUR LE REVENU DES COUPLES QUI SE SEPARENT : SEPARATION, DIVORCE OU DISSOLUTION D'UN PACS
Section 1 :
Rappel des règles applicables jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2010
A. IMPOSITIONS ÉTABLIES
44. Principe général des impositions multiples . L'année de la séparation, du divorce ou de la dissolution du PACS, trois impositions sont établies :
- pour la période antérieure à la séparation au divorce ou à la dissolution du PACS, les époux ou partenaires font l'objet d'une imposition commune ;
- pour la période postérieure à la séparation, au divorce ou à la dissolution du PACS, chacun des ex-conjoints ou ex-partenaires est imposé distinctement sur ses revenus personnels.
Pour plus de précisions, voir la DB 5 B 121
45.
Cas particulier de la dissolution du PACS au cours de l'année civile de sa conclusion ou l'année suivante . Lorsque le pacte prend fin au cours de l'année civile de sa conclusion ou de l'année suivante pour un motif autre que le mariage ou le décès, chaque membre du pacte fait l'objet d'une imposition distincte au titre de l'année de sa conclusion et de celle de sa dissolution.
Pour plus de précisions, voir l'instruction administrative du 14 octobre 2005 parue sous la référence 5 B-28-05
B. ASSIETTE DES IMPOSITIONS
46.La répartition des revenus entre les différentes périodes d'imposition décrites au n° 44 s'effectue en fonction de la date de mise à disposition de ces revenus.
La répartition des charges déductibles du revenu global et de celles donnant lieu à réduction d'impôt ou crédit d'impôt s'effectue en fonction de leur date de paiement.
Pour plus de précisions, voir la DB 5 B 214
C. QUOTIENT FAMILIAL APPLICABLE
47. Période d'imposition commune (période antérieure au divorce, à la séparation ou à la dissolution du PACS) . L'imposition commune est établie en tenant compte de la situation de marié ou pacsé et des charges de famille existant au 1 er janvier ou au jour précédant la séparation, le divorce ou la dissolution du PACS si les charges ont augmenté au cours de la période d'imposition commune.
48. Périodes d'imposition distincte (période postérieure au divorce, à la séparation ou à la dissolution du PACS) . Les impositions distinctes sont établies en tenant compte de la situation de divorcé ou séparé existant à la date de séparation, de divorce ou de la dissolution du PACS, ou au 31 décembre si les charges de famille ont augmenté au cours de la période d'imposition distincte.
Pour plus de précisions, voir la DB 5 B 32
Section 2 :
Nouvelles règles applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011
49. Principe général . Les époux, partenaires, anciens époux ou anciens partenaires sont désormais soumis, chacun, à une imposition distincte pour l'ensemble de l'année au cours de laquelle ils se séparent (conformément aux conditions énumérées au 4 de l'article 6), ils divorcent ou ils procèdent à la dissolution de leur PACS.
Le tableau figurant en annexe VI expose les principales conséquences d'une imposition distincte pour les contribuables qui se sont séparés, qui ont divorcé ou qui ont rompu leur PACS tant au regard de l'assiette de l'impôt sur le revenu que de sa liquidation, de son contrôle et de son paiement.
A. ASSIETTE DES IMPOSITIONS
50. Modalités de répartition des revenus . L'imposition distincte porte sur les revenus personnels dont chaque époux, partenaire, ancien époux ou ancien partenaire a disposé pendant l'année de la séparation, du divorce ou de la dissolution du pacte et sur la quote-part des revenus communs leur revenant.
A défaut de justification de cette quote-part, les revenus communs sont également partagés entre les deux contribuables.
51.La définition des revenus personnels et des revenus communs, les modalités de leur répartition et la justification de leur nature sont celles présentées aux paragraphes n° 19 et s .
52. Déficits constatés au cours de l'année . Chaque époux ou chaque partenaire peut déduire de son revenu imposable les déficits provenant de la gestion de ses biens propres, ou de son activité professionnelle, et la moitié des déficits afférents aux revenus communs, sauf justification d'une répartition différente (voir n° 50 et 51 ).
En pratique, les cas de constatation d'un déficit foncier dans le cadre d'une indivision seront les principales hypothèses de répartition d'un déficit imputable entre les deux membres du couple.
53. Déficits globaux antérieurs . Les déficits globaux, constatés au titre des années antérieures au divorce, à la séparation ou à la dissolution du PACS, et dont une fraction est reportable, sont répartis par moitié entre les deux époux ou partenaires.
54.
Déficits catégoriels antérieurs . Les déficits catégoriels, constatés au titre des années antérieures au divorce, à la séparation ou à la dissolution du PACS, et dont une fraction est reportable (ex : déficits excédant la limite d'imputation, déficits tirés d'une activité exercée à titre non professionnel, etc.) sont répartis, sous réserve du n° 55 , par moitié entre les deux époux ou partenaires, sauf à justifier d'une quote-part différente (voir n° 19 et s ).
55.Toutefois, lorsqu'un déficit catégoriel reportable a été exclusivement constaté par l'un des époux ou partenaires au titre de la gestion de ses biens propres, de son entreprise ou de son activité personnelle, ce déficit est reportable en totalité par cet époux ou partenaire.
Exemple : M. et Mme Martin se sont séparés en N et sont soumis à des impositions séparées au titre de l'année entière. En N-1, ils ont constaté un déficit foncier reportable en N à hauteur de 5.000 € issu de la gestion d'un immeuble commun et un déficit agricole reportable en N, à hauteur de 4.000 €, issu de l'activité exercée par M. Martin.
Pour l'établissement de leurs impositions en N, Mme Martin peut faire état de la moitié du déficit foncier, soit 2.500 €, tandis que M. Martin peut faire état de l'autre moitié de ce déficit foncier (2.500 €) et de l'intégralité du déficit agricole (4.000 €).
56. Détermination des charges déductibles du revenu global . Chaque époux ou chaque partenaire peut déduire de son revenu global les charges qu'il a effectivement supportées au titre de l'année de la séparation, du divorce ou de la dissolution du PACS. Les plafonds de charges déductibles s'apprécient au niveau de chaque époux ou de chaque partenaire de PACS.
57.Lorsque ces charges ont été supportées par les deux époux et partenaires, elles sont réparties par moitié entre ces derniers.
Il n'est dérogé à cette règle que si l'un des partenaires ou époux apporte, par tous moyens, la preuve que les charges en cause ont été effectivement supportées dans une autre proportion par chacun des époux ou partenaires (voir n° 19 et s ).
B. QUOTIENT FAMILIAL APPLICABLE
1. Appréciation de la situation de famille
58. Appréciation de la situation de famille au 31 décembre . En cas de séparation, divorce ou dissolution d'un PACS en cours d'année, il est tenu compte de la situation de famille au 31 décembre de l'année d'imposition.
Les contribuables sont donc considérés comme séparés ou divorcés pour l'ensemble de l'année. Il en est ainsi pour l'appréciation du nombre de parts à retenir pour le calcul de l'impôt sur le revenu.
59. Majorations de quotient familial liées à la situation familiale . Chaque contribuable soumis à imposition distincte peut bénéficier, toutes conditions étant par ailleurs remplies, des demi-parts supplémentaires de quotient familial attribuées aux contribuables, célibataires, divorcés ou veufs dont les enfants sont imposés séparément (a, b et e du 1 de l'article 195) et aux contribuables célibataires ou divorcés ayant des enfants à charge (II de l'article 194).
Il est toutefois rappelé que pour le bénéfice de certaines majorations, les contribuables doivent notamment ne pas vivre en concubinage. Le point de savoir si des contribuables cohabitent ou vivent en concubinage relève des circonstances de fait qui, dans le cadre du pouvoir de contrôle de l'administration, peut faire l'objet d'une demande de renseignements. Cette condition s'apprécie au 1 er janvier de l'année d'imposition.
60.En cas de changements successifs dans la situation matrimoniale des contribuables, il convient de se reporter aux développements mentionnés au paragraphe n° 30 .
Voir tableau en annexe VI
2. Appréciation des charges de famille
61. Prise en compte des enfants mineurs ou infirmes . Conformément au I de l'article 194, en présence de parents séparés, divorcés ou ayant dissous un PACS, l'enfant est considéré, jusqu'à preuve du contraire, comme étant à la charge du parent chez lequel il réside à titre principal.
En cas de divorce, de séparation ou de dissolution d'un PACS, le juge désigne, à défaut d'accord amiable des parents, le lieu où les enfants ont leur résidence principale. Les enfants sont alors pris en compte pour la détermination du quotient familial du parent auprès duquel ils vivent.
Lorsque la résidence habituelle des enfants n'a pas été fixée par le juge, il appartient normalement aux parents de désigner d'un commun accord, lors de la déclaration des revenus, le lieu de la résidence principale des enfants et celui d'entre eux qui doit bénéficier de la majoration du quotient familial.
En cas de désaccord, la majoration de quotient familial est attribuée au parent qui a les revenus les plus élevés. C'est lui qui, conformément aux dispositions des articles 205 à 211 du code civil, est tenu de contribuer de manière prépondérante à l'entretien des enfants.
Dans ces conditions, ce parent bénéficie d'une majoration de quotient familial pour personne rattachée. L'autre parent peut alors déduire de ses revenus la pension alimentaire qu'il verse pour l'entretien de son enfant, toute autre condition étant par ailleurs remplie.
62. Garde alternée . Lorsque l'enfant réside alternativement au domicile respectif de chacun de ses parents, ceux ci sont présumés participer de manière égale à l'entretien et l'éducation de l'enfant. Dans ces conditions, la majoration de quotient familial est partagée de manière égale entre les parents. Cette présomption peut être écartée s'il est justifié que l'un d'entre eux assume la charge principale des enfants.
Dans ce dernier cas, aucune déduction de pension alimentaire n'est possible au titre des versements effectués pour un enfant dont la charge est partagée entre les parents et qui ouvre droit de ce fait à un avantage de quotient familial à chacun des deux parents.
Pour plus de précisions sur le nombre de parts à retenir voir l'instruction administrative du 20 janvier 2004, publiée sous la référence 5 B-3-04
63. Rattachement au foyer fiscal d'enfants majeurs célibataires . Conformément aux dispositions du 3 de l'article 6, les enfants majeurs célibataires âgés de moins de 21 ans ou de moins de 25 ans lorsqu'ils poursuivent leurs études ne peuvent demander le rattachement qu'à un seul des époux ou partenaires séparés ou divorcés.
L'année ou l'enfant atteint sa majorité, il ne peut demander son rattachement qu'au seul parent qui le compte à charge comme enfant mineur au 1 er janvier de l'année d'imposition.
Pour plus de précisions voir l'instruction administrative du 1 er février 2005, publiée sous la référence 5 B-7-05
64. Enfants ayant fondé un foyer distinct, ou chargés de famille . Ces enfants peuvent demander, dans les conditions de droit commun, leur rattachement à un seul des deux parents. Dans ce cas, l'avantage accordé au foyer fiscal de rattachement se traduit par un abattement sur le revenu imposable par personne prise en charge (cf. également n° 15 ).
Il est rappelé que, l'année ou l'enfant ayant fondé un foyer distinct atteint sa majorité, il ne peut demander son rattachement qu'au seul parent qui le compte à charge comme enfant mineur au 1 er janvier de l'année d'imposition.
Voir tableau en annexe VI
C. BENEFICE DES REDUCTIONS OU CREDITS D'IMPOT
65. Bénéfice des avantages fiscaux . Ces avantages fiscaux s'appliquent dans les conditions de droit commun, au titre des dépenses supportées ou des investissements réalisés par l'époux ou partenaire qui a procédé au paiement de la dépense ou a réalisé l'investissement.
La situation de famille à retenir, notamment pour la détermination des plafonds de dépenses, est celle d'une personne célibataire ou assimilé.
66. Modalités de répartition . Lorsque ces dépenses ont été supportées par les deux époux et partenaires, la base de la réduction ou du crédit d'impôt est également répartie entre ces derniers.
Il n'est dérogé à cette règle que si l'un des partenaires ou époux apporte, par tous moyens, la preuve que les dépenses en cause ont été effectivement supportées dans une autre proportion par chacun des époux ou partenaires (voir n° 19 et s. )
67. Plafond de dépenses éligibles aux avantages fiscaux . Les plafonds à retenir sont ceux applicables aux personnes célibataires.
D. MODALITES DECLARATIVES
68.Les personnes séparées, divorcées ou ayant rompu un PACS forment deux foyers fiscaux distincts et doivent souscrire chacune une déclaration de revenus.
Chaque déclaration distincte est établie au nom de l'époux ou du partenaire et signée par lui.
E. PAIEMENT DE L'IMPOT SUR LE REVENU
69. Absence de solidarité fiscale au titre de l'année de l'option . Les époux ou les partenaires qui font l'objet d'une imposition distincte à l'impôt sur le revenu ne sont pas tenus solidairement responsables pour le paiement de l'impôt sur le revenu afférent aux revenus dont leur conjoint a disposé au titre de l'année du divorce, de la séparation ou du PACS.
BOI supprimé : III du chapitre II du BOI 5 B-10-85, section 2 du BOI 5 B-28-05
DB supprimée : II de la DB 5 B 121 , 1 du VIII de la DB 5 B 214 et DB 5 B 3132
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
•
Annexe I
Article 95 de la loi de finances n° 2010-1657 de finances pour 2011 du 29 décembre pour 2010
I. ― L'article 6 du code général des impôts est ainsi modifié :
A. - Le 5 est ainsi rédigé :
« 5. Les personnes mariées et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont soumis à une imposition commune pour les revenus dont ils ont disposé pendant l'année du mariage ou de la conclusion du pacte.
« Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité peuvent toutefois opter pour l'imposition distincte des revenus dont chacun a personnellement disposé pendant l'année du mariage ou de la conclusion du pacte, ainsi que de la quote-part des revenus communs lui revenant. A défaut de justification de cette quote-part, ces revenus communs sont partagés en deux parts égales entre les époux ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité. Cette option est exercée de manière irrévocable dans les délais prévus pour le dépôt de la déclaration initiale des revenus mentionnée à l'article 170. Elle n'est pas applicable lorsque les partenaires liés par un pacte civil de solidarité, conclu au titre d'une année antérieure, se marient entre eux. »
B. ― Le 6 est ainsi rédigé :
« 6. Chacun des époux, partenaires, anciens époux ou anciens partenaires liés par un pacte civil de solidarité est personnellement imposable pour les revenus dont il a disposé pendant l'année de la réalisation de l'une des conditions du 4, du divorce ou de la dissolution du pacte, ainsi que pour la quote-part des revenus communs lui revenant. A défaut de justification de cette quote-part, ces revenus communs sont partagés en deux parts égales entre les époux, partenaires, anciens époux ou anciens partenaires liés par un pacte civil de solidarité.
« Les revenus communs sont, sauf preuve contraire, réputés partagés en deux parts égales entre les époux ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité. »
C. ― Le 7 est abrogé.
D. ― Le 8 est ainsi rédigé :
« 8. En cas de décès de l'un des conjoints ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité, l'impôt afférent aux bénéfices et revenus non encore taxés est établi au nom des époux ou partenaires. Le conjoint ou le partenaire survivant est personnellement imposable pour la période postérieure au décès. »
II. ― A la fin de l'article 7 du même code, les mots : « , sous réserve des dispositions du 8 de l'article 6 » sont supprimés.
III. ― L'article 196 bis du même code est ainsi rédigé :
« Art. 196 bis.-La situation dont il doit être tenu compte est celle existant au 1 er janvier de l'année de l'imposition.
Toutefois, l'année de la réalisation ou de la cessation de l'un ou de plusieurs des événements ou des conditions mentionnés aux 4 à 6 de l'article 6, il est tenu compte de la situation au 31 décembre de l'année d'imposition.
« Les charges de famille dont il doit être tenu compte sont celles existant au 1 er janvier de l'année de l'imposition. Toutefois, en cas d'augmentation des charges de famille en cours d'année, il est fait état de ces charges au 31 décembre de l'année d'imposition ou à la date du décès s'il s'agit d'imposition établie en vertu de l'article 204. »
IV. ― Un décret fixe les conditions d'application du présent article.
V. ― Les I à III sont applicables à compter de l'imposition des revenus de 2011.
•