SECTION 4 REVENU DISPONIBLE
SECTION 4
Revenu disponible
1L'article 156 du CGI prévoit que l'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque contribuable. L'impôt porte donc sur les revenus dont le contribuable a eu la disposition au cours de l'année d'imposition, quel que soit l'usage qu'il en fait et même s'il ne les a pas effectivement perçus.
Par ailleurs, l'Administration peut taxer le contribuable apparent. Ainsi, le revenu perçu par un contribuable en vertu d'une convention de prête-nom occulte est imposable à son nom. En effet, l'Administration est fondée à s'en tenir à la situation apparente pour établir l'imposition, si la convention n'a pas été portée à sa connaissance (CE, arrêt du 24 novembre 1976, n° 96284, RJ III, p. 169).
I. Définition du revenu disponible
Un revenu est disponible lorsque sa perception ne dépend que de la seule volonté du bénéficiaire (cf. DB 5 G 221 n° 8, dans le cas où le contribuable affecte tout ou partie de ses revenus, au cas particulier des droits d'auteur, à une oeuvre d'utilité publique, à la suite d'un acte notarié et enregistré).
1. La jurisprudence permet de préciser ce principe.
2Des loyers consignés à la Caisse des dépôts et consignations sont réputés disponibles, au titre de l'année de leur consignation, entre les mains du propriétaire qui a refusé d'en recevoir le paiement en raison d'un litige avec le locataire.
Un contribuable doit être considéré comme ayant la disposition de redevances qui lui sont dues par une société, alors même qu'elles auraient été, sur son ordre, versées directement à un tiers par la société débitrice. Les versements ainsi effectués doivent, en effet, être regardés comme un emploi des revenus de l'intéressé (CE, arrêts du 21 mars 1984, n°s 42776 et 42778).
Par contre, un revenu saisi en vertu d'une décision de justice et placé sous séquestre n'est imposable que lorsqu'il a été remis à la disposition du contribuable ou versé en son acquit au créancier dont l'action a provoqué la saisie.
Les rémunérations inscrites par une société à un compte de « frais à payer », sur lequel l'intéressé ne peut pas faire de prélèvements ne sont pas considérées comme mises à la disposition d'un bénéficiaire (CE, arrêts du 5 mars 1975, n° 92392, RJ III, p. 42 et du 24 mars 1976, n° 93352, RJ. III, p. 66).
En revanche :
- les loyers dus par une société à son président-directeur général, détenteur avec son épouse de 76 % du capital social et inscrits non à son compte courant mais à un compte de frais à payer ont été réputés avoir été perçus par l'intéressé qui avait laissé volontairement les sommes en cause à la disposition de ladite société afin de ne pas aggraver les difficultés de trésorerie (CE, arrêt n° 37122 du 6 juillet 1983) ;
- le directeur général d'une société qui détient 6 500 des 20 000 actions constituant le capital social, le reste étant détenu par ses parents, est réputé avoir disposé de la partie de sa rémunération inscrite en frais à payer à la clôture de l'exercice, même si elle n'a été portée à son compte courant qu'au cours de l'année suivante, dès lors qu'il a participé de façon déterminante à la décision d'inscription en frais à payer, alors même que celle-ci émane du conseil d'administration, et qu'il ne justifie pas de circonstances qui l'auraient empêché en fait de disposer de cette somme à la date d'inscription (CE, arrêt du 9 décembre 1992, n° 96 232) ;
- l'inscription en frais à payer d'intérêts sur comptes courants et de gratifications exceptionnelles dus par une société à son président-directeur général et actionnaire majoritaire vaut mise à disposition. L'intéressé étant maître de l'affaire est, en effet, en mesure de prélever ces sommes pour son compte personnel et doit, par suite, être réputé les avoir volontairement laissées à la disposition de la société (CE, arrêt du 20 mars 1996, n° 139 844).
2. La notion de disponibilité du revenu doit être précisée en matière de bénéfices réalisés par les sociétés.
3 a. Dans les sociétés de personnes et assimilées non passibles de l'impôt sur les sociétés, les associés sont réputés avoir la disposition de leur part de bénéfices sociaux réalisés, dès la clôture de l'exercice, même si ces bénéfices sont mis en réserve.
Ainsi, la circonstance qu'un contribuable n'aurait effectivement disposé lors de l'établissement des impositions en litige que d'une fraction de la part des bénéfices correspondant à ses droits dans des sociétés civiles professionnelles est sans incidence sur le montant de l'obligation fiscale de l'intéressé (CE, arrêt du 20 décembre 1985, n° 30255).
b. En revanche, dans les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, une distinction est faite, au point de vue fiscal, entre le patrimoine de la société et celui des associés ou actionnaires : ceux-ci ne peuvent être regardés comme ayant la disposition des bénéfices sociaux leur revenant, que lorsque ces bénéfices ou réserves sont mis effectivement en distribution par la société ou crédités en compte.
II. Distinction entre le revenu disponible et le revenu acquis
4Un revenu est réputé acquis lorsqu'un droit certain à ce revenu existe, bien que le fait qui le rende disponible ne se soit pas encore produit.
Par exemple, des loyers, des intérêts, des arrérages de rentes stipulés payables trimestriellement et à terme échu, sont acquis au jour le jour, mais ils ne seront pas disponibles avant la date de leur échéance.
Il s'ensuit qu'un revenu acquis au contribuable, mais non encore disponible, ne peut être soumis à l'impôt, sauf exception légale (cf. ci-après, n° 9 ).
III. Distinction entre le revenu disponible et le revenu perçu
5D'une manière générale, un revenu doit être considéré comme disponible du jour où, étant échu, il ne dépend que de l'intéressé d'en percevoir le montant.
Le revenu perçu est celui qui est effectivement encaissé.
1. Paiement par chèque.
6La date de mise à la disposition est en principe celle :
- de la remise du chèque lorsque celle-ci est effectuée directement au bénéficiaire même si celui-ci ne le porte pas immédiatement au crédit de son compte bancaire (CE, arrêt du 25 novembre 1968, n° 71227, RJCD, p. 351 et arrêts du 3 avril 1981, n°s 18320 et 18321) ;
- de la date de la réception de la lettre si le chèque est adressé par lettre (CE, arrêt du 21 juillet 1972, n° 78895) ;
- de la date du virement lorsque le paiement s'effectue par virement au crédit du compte bénéficiaire.
2. Inscription d'un revenu au crédit d'un compte courant.
7L'inscription d'un revenu au crédit d'un compte non bloqué d'un contribuable vaut en principe paiement et entraîne présomption de disponibilité. Toutefois, cette présomption peut être détruite s'il résulte des circonstances de fait que l'intéressé n'a pas été en mesure de disposer des sommes portées en compte.
C'est ainsi que la somme inscrite au 31 décembre d'une année au crédit du compte courant d'un directeur général de société doit être regardée comme ayant été mise à la disposition de l'intéressé, dès lors qu'aucune circonstance indépendante de la volonté de ce dernier ne l'a empêché d'en disposer immédiatement (CE, arrêts du 27 février 1970, n°s 75740 et 76083, RJ III, p. 50, du 6 mars 1974, n° 88043, RJ III, p. 64 et du 26 janvier 1977, n° 99770).
De même, le gérant d'une société civile imposable à l'impôt sur les sociétés est présumé, sauf preuve contraire, connaître la situation comptable de la société en sorte que les sommes inscrites à son compte courant doivent être regardées comme ayant été mises à sa disposition dès cette inscription (CE, arrêt du 12 mars 1982, n° 26197).
Les rémunérations d'un dirigeant de sociétés sont considérées à sa disposition dès lors qu'elles ont été inscrites à son compte courant avant la mise en liquidation de biens desdites sociétés, intervenue postérieurement aux années d'impositions litigieuses (CE, arrêt du 20 avril 1983, n° 26369).
Par ailleurs, il a été jugé en vertu des dispositions combinées des articles 12 , 13 , 92 et 93 du CGI que les sommes à retenir pour l'assiette de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'ancienne taxe complémentaire, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre d'une année déterminée sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription au crédit d'un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré ou aurait pu, en fait comme en droit, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition (CE, arrêt du 9 décembre 1981, n° 9779 et dans le même sens pour les revenus fonciers et les traitements et salaires : CE, arrêts du 29 juillet 1983, n° 35967 et du 19 octobre 1983, n° 36555).
L'application de ces principes conduit aux conséquences suivantes :
a. La présomption de disponibilité s'applique même lorsqu'il existe une clause de restitution éventuelle du revenu, ou lorsque le contribuable a volontairement différé le retrait des sommes portées en compte :
- soit pour ne pas aggraver une gêne de trésorerie de l'entreprise débitrice (CE, arrêt du 16 novembre 1936, n° 52304, RO 6588 et CE, arrêt du 12 juin 1974, n° 90337, RJ III, p. 133) ;
- soit pour ne pas provoquer ou accroître le déficit de l'entreprise (CE, arrêt du 21 janvier 1959, n° 36876, RO, p. 350) ;
- soit pour permettre la constitution de garanties par cette entreprise (CE, arrêt du 14 juin 1968, n° 68125, RJCD 1968, 1re partie, p. 190) ;
- soit pour éviter d'aggraver la situation financière de l'entreprise (CE, arrêt du 29 juillet 1983, n° 35967 déjà cité, arrêt du 3 juillet 1985, n°51081 et arrêt du 4 février 1987, n° 61875) ;
- soit à la demande d'établissements bancaires (CE, arrêt du 24 juillet 1981, n° 24017).
La circonstance que les comptes de la société n'ont fait l'objet d'une approbation par l'assemblée générale que postérieurement à l'inscription au crédit du compte courant ne fait pas obstacle à la mise à la disposition (CE, arrêt du 29 juin 1977, n° 3806).
De même, dans le cas où une créance créditée en compte n'est pas honorée par la société débitrice, la somme correspondante est réputée disponible entre les mains du bénéficiaire dès lors que ce dernier n'apporte pas la preuve qu'il a effectué auprès de la société les diligences nécessaires (sommations, demandes en justice), en vue d'obtenir le retrait de ladite somme (CE, arrêt du 20 novembre 1968, n° 75771, RJCD, p. 348).
Il est précisé enfin, que l'utilisation des sommes inscrites en compte courant à l'extinction d'une dette contractée antérieurement à l'égard de la société constitue une affectation du revenu qui n'est pas de nature à permettre de le soustraire à l'impôt (CE, arrêt du 26 avril 1972, n° 80564).
De même, la circonstance que la somme portée au crédit du compte individuel ouvert au nom d'un contribuable dans les écritures de la société civile dont il est membre a fait directement l'objet d'un virement au profit d'un tiers, n'est pas de nature à faire regarder l'intéressé comme n'ayant pas eu la disposition effective de ladite somme, dès lors qu'aucun obstacle ne s'opposait à ce que le contribuable retirât tout ou partie de la somme litigieuse dès l'inscription de cette dernière à son compte et que c'est sur son ordre que le virement susvisé a été effectué (CE, arrêt du 21 juillet 1970, n° 75674, RJ III, p. 169).
La circonstance qu'une fraction du montant des honoraires perçus par un kinésithérapeute ait été laissée sur son compte courant d'associé d'une société exploitant une clinique, à titre de garantie de prêts consentis à celle-ci par des établissements financiers en vue d'éviter sa mise en liquidation, n'est pas de nature à établir qu'il n'a pu en disposer, dès lors :
- d'une part, que cette inscription en compte courant résulte d'une décision prise par lui, en tant qu'associé, pour faire face aux difficultés financières de la société ;
- d'autre part, qu'il n'est pas justifié que la trésorerie de cette dernière lui aurait interdit tout prélèvement, ni que les sommes correspondantes auraient été bloquées à la demande des organismes prêteurs (CE, arrêt du 15 février 1989, n° 53 180).
Le gérant minoritaire d'une SARL, dont une fraction des rémunérations a donné lieu à inscription à un « compte de rémunérations dues au personnel », ne saurait être réputé apporter la preuve du défaut de mise à sa disposition des sommes correspondantes en se bornant à produire, à titre de justification, les seuls bilans de la société qui retracent de manière globale et non nominative les dettes salariales de l'entreprise et les comptes d'associés (CE, arrêt du 22 février 1989, n° 76942).
Eu égard aux fonctions de président-directeur général exercées par un contribuable, la circonstance que le montant de ses émoluments, alloués au cours d'une année, ait été bloqué sur son compte courant, par décision de la société, afin de garantir un emprunt souscrit par cette dernière ne permet pas de regarder cette somme comme n'ayant pas été à sa disposition (CE, arrêt du 22 février 1989, n° 89081).
Enfin, la circonstance qu'un dirigeant qui loue à la société des éléments immobiliers et mobiliers d'exploitation ait, postérieurement à la clôture de l'exercice, abandonné à la société les loyers que celle-ci avait inscrits en cours d'exercice au crédit de son compte courant, ne fait pas obstacle à ce que les loyers, à la date où ils ont été inscrits au crédit du compte courant, soient réputés disponibles pour l'intéressé (CE, arrêt du 26 juin 1992, n° 72164).
b. En revanche, la présomption de disponibilité peut être détruite par la preuve contraire, qui peut résulter, soit d'une clause d'indisponibilité, soit du blocage d'un compte courant.
Ainsi, les salaires d'un dirigeant de société inscrits au crédit de son compte courant bloqué par décision de l'administrateur judiciaire ne peuvent être considérés comme disponibles (CE, arrêt du 24 février 1971, n° 78783, RJ III, p. 54).
De même, un complément de salaire inscrit au compte courant d'un directeur commercial de société le dernier jour de l'année ne peut être considéré comme mis à la disposition de l'intéressé au titre de la même année dès lors qu'en dépit de l'importance de ses fonctions et de sa qualité d'actionnaire, il n'avait pas un accès constant aux écritures sociales ou un pouvoir de décision à leur sujet. Le bénéficiaire n'a la disposition des sommes en cause que l'année suivante (CE, arrêt du 29 mai 1974, n° 92843, RJ III, p. 125).
Dans le même ordre d'idées, des revenus bloqués à l'étranger par suite de circonstances diverses ne seront considérés comme disponibles qu'à partir du moment où ils seront débloqués ou utilisés sur place.
Par ailleurs, s'agissant d'avances en compte courant (CGI, art. 111 a) consenties à un associé au cours d'un exercice de vingt et un mois, le Conseil d'État a jugé que celles-ci ne pouvaient légalement être déterminées dans leur montant et imposées au nom du bénéficiaire qu'au titre de l'année de leur mise à la disposition effective de celui-ci et non de celle correspondant à la clôture de l'exercice au cours duquel elles ont été globalement constatées, dès lors que l'intéressé rapporte la preuve de la date de leur appréhension (CE, arrêt du 24 juillet 1987, n° 64092).