SOUS-SECTION 4 LIMITATION DE LA DURÉE DES VÉRIFICATIONS SUR PLACE ET DES EXAMENS CONTRADICTOIRES DE LA SITUATION FISCALE PERSONNELLE
SOUS-SECTION 4
Limitation de la durée des vérifications sur place et des examens
contradictoires de la situation fiscale personnelle
Sous réserve des exclusions prévues à l'article L. 52 A (cf. n os14 et suivants ), l'article L. 52 du LPF limite à trois mois la durée de la vérification sur place de la comptabilité des entreprises dont le montant du chiffre d'affaires ou des recettes brutes n'excède pas les limites d'admission au régime simplifié d'imposition.
En matière d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, la durée de vérification ne peut, en principe, s'étendre sur une période supérieure à un an (LPF, art. L. 12 ).
A. LIMITATION DE LA DURÉE DES VÉRIFICATIONS SUR PLACE
I. Cas général
1. Champ d'application de l'article L. 52 du LPF.
1La limitation édictée par l'article L. 52 du LPF ne s'applique qu'aux vérifications de comptabilité. Les dispositions dudit article ne peuvent donc être invoquées pour les examens contradictoires de la situation fiscale personnelle (cf. CE, arrêt du 23 mars 1977, req. n° 99528, 7e et 9e sous-sections, rendu pour les anciennes VASFE).
Il en résulte aussi que les interventions sur place se rattachant à l'exercice du droit de communication ou ayant pour objet d'opérer des constatations matérielles ne nécessitant aucun examen des écritures ne sauraient faire courir le délai de trois mois (CE, arrêt du 30 juin 1972, req. n° 83437).
L'article L. 52 précité ne vise que la durée sur place des vérifications de comptabilité. Il ne concerne donc pas la durée des expertises ordonnées par les tribunaux (CE, arrêt du 2 avril 1971, req. n os 78447 et 78448, 7e et 9e sous-sections).
De même, une opération effectuée par les services de police postérieurement à une vérification de comptabilité et qui permet à l'administration, grâce aux renseignements recueillis par lesdits services d'étayer les redressements auxquels elle avait procédé ne saurait être regardée comme le prolongement de celle-ci (CE, arrêt du 24 octobre 1979, req. n° 10143, 7e et 9e sous-sections).
Le délai de trois mois ne peut être opposé à l'administration lors d'une vérification de la taxe sur les salaires due par les organismes qui, n'ayant pas de but lucratif, ne sauraient être regardés comme réalisant un chiffre d'affaires (CE, arrêt du 13 mars 1968, req. n° 69412, 7e sous-sections, RJ, IIe partie p. 74).
Il en est de même pour les entreprises dont l'objet social est civil et dont l'activité se borne à la gestion non commerciale de leur patrimoine immobilier (cf. RM Lux, n° 46380, JO AN du 21 avril 1997, p. 2081).
2La limitation s'applique à toutes les vérifications de comptabilité.
Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 52 du LPF, la limitation à trois mois de la durée de la vérification sur place s'applique même dans les cas où un même vérificateur contrôle à la fois l'assiette de plusieurs catégories différentes d'impôts ou de taxes.
Pour le contrôle de chaque impôt relevant d'une vérification spécifique, chaque vérificateur dispose d'un délai de trois mois pour le contrôle des impôts relevant de sa compétence.
2. Chiffre d'affaires ou montant annuel des recettes à considérer.
3La garantie de la limitation à trois mois de la durée des vérifications sur place bénéficie aux contribuables dont le montant hors taxe du chiffre d'affaires ou des recettes brutes n'excède pas les limites d'admission au régime simplifié d'imposition.
Ces limites (hors taxes) de chiffre d'affaires et de recettes sont actuellement les suivantes :
- 763 000 € 1 (5 000 000 F), pour les entreprises industrielles et commerciales dont l'activité principale est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement ;
- 230 000 € 1 (1 500 000 F), pour les autres entreprises industrielles et commerciales (prestataires de services) et pour les contribuables se livrant à une activité non commerciale ;
- 274 400 € 1 (1 800 000 F), pour les entreprises agricoles.
4Le chiffre d'affaires des entreprises industrielles et commerciales à prendre en considération pour l'appréciation des limites définies par l'article L. 52 du LPF doit s'entendre du chiffre d'affaires global réel calculé, compte tenu des créances acquises, sur la base d'un exercice normal de douze mois.
En ce qui concerne les contribuables qui se livrent à des activités agricoles ou non commerciales, il convient de retenir le montant global des recettes effectivement encaissées au cours de l'année civile ou, le cas échéant, d'un exercice comptable de douze mois.
Le chiffre d'affaires ou le montant des recettes doit comprendre tous les éléments constitutifs du prix demandé aux clients, à l'exception du montant des taxes sur le chiffre d'affaires incorporé dans ce prix.
Par contre, il n'y a pas lieu de tenir compte des créances ou recettes provenant d'opérations exceptionnelles, telles que la vente des éléments de l'actif immobilisé.
Lorsque l'activité d'une entreprise industrielle ou commerciale ressortit à la fois aux deux catégories d'opérations visées à l'article L. 52 du LPF (vente ou fourniture de logement d'une part, prestations de services autres que la fourniture de logement d'autre part), la limitation à trois mois de la durée de la vérification ne s'applique que si le chiffre d'affaires global n'excède pas 763 000 € 1 (5 000 000 F), celui afférent aux opérations de la deuxième catégorie ne dépassant pas lui-même 230 000 € 1 (1 500 000 F) [cf. CE, 21 décembre 1964, req. n° 58165 : arrêt rendu à l'époque où les seuils considérés s'élevaient respectivement à 1 000 000 F et à 250 000 F].
5Au cas où le montant déclaré du chiffre d'affaires ou des recettes brutes n'est inférieur aux limites fixées par l'article L. 52 du LPF que par suite d'omissions ou d'insuffisances commises par un contribuable dans ses déclarations, ce contribuable n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions du texte susvisé.
Le Conseil d'État a confirmé à plusieurs reprises la possibilité pour le service de prolonger la vérification sur place au-delà du délai de trois mois, dès lors que le chiffre d'affaires de l'entreprise, à bon droit rehaussé par l'administration, a dépassé cette limite (cf. notamment, CE, arrêts du 21 décembre 1977, req. n° 1145, 7e et 8e sous-sections et du 20 mai 1998, n° 155738).
6En droit strict, l'administration est autorisée à prolonger au-delà du délai de trois mois une vérification portant sur plusieurs exercices, dès lors que le chiffre d'affaires ou le montant des recettes d'un seul d'entre eux excède le seuil prévu à l'article 1649 septies F du CGI, actuellement L. 52 du LPF (CE, arrêt du 17 février 1971, req. n° 79529, RJ 1971, n° IV, p. 32 ; CE, arrêts n os 46361 et 46363 du 7 mars 1990).
3. Computation du délai de trois mois.
7Le délai de trois mois prévu par l'article L. 52 du LPF a pour point de départ le jour de la première intervention sur place de l'agent vérificateur tel qu'il est, en principe, indiqué sur l'avis de vérification adressé au contribuable. Le délai se calcule de quantième à quantième et le point d'arrivée se situe la veille du jour portant le même quantième que le jour de la première intervention (CE, arrêt du 23 juin 1993, n° 96477).
Exemple : Vérification de comptabilité de la société X pour laquelle s'applique la limitation édictée par l'article L. 52 du LPF :
Date de la première intervention : le 16 octobre
Date de la dernière intervention : le 15 janvier suivant
Lorsqu'il n'existe pas de quantième identique, le délai expire alors au dernier jour du mois. Ainsi, par exemple, lorsque la date de la première intervention a lieu le 31 août, le délai de trois mois expirant le 30 novembre, la dernière intervention doit intervenir le 29 novembre.
Cependant, si la date initialement fixée est ultérieurement modifiée à la demande du contribuable ou à l'initiative du service, le délai légal doit être décompté à partir de la nouvelle date retenue. Il en est ainsi, quels que soient les motifs qui ont pu conduire à reporter la vérification. Afin de lever toute ambiguïté à cet égard, il y a lieu de remettre au contribuable ou de lui adresser, sous pli recommandé avec avis de réception, un courrier lui confirmant la nouvelle date retenue (cf. DB 13 L 1311, n° 18 ). Le report de la vérification à la demande du contribuable ne peut être accordé que pour des motifs sérieux et la requête doit être présentée par écrit.
8Les opérations de vérification sur place se terminent le jour de la dernière intervention sur place précédant l'envoi de la notification de redressements ou de l'avis d'absence de redressements. Le Conseil d'État a cependant jugé qu'une demande de documents comptables formulée par écrit par le vérificateur après la dernière intervention sur place et avant la notification de redressements se rattachait aux opérations de vérification de la comptabilité du contribuable lesquelles en l'espèce ont été poursuivies sur une durée supérieure à trois mois (CE, 6 avril 2001, n° 205365).
Aucune disposition expresse ne fixe le délai d'envoi, après la fin du contrôlé sur place, de la notification des résultats qui peut donc être adressée au contribuable jusqu'à l'expiration du délai de répétition. Il est, néanmoins, prescrit aux agents d'agir en cette matière avec promptitude afin, notamment, qu'aucune contestation ne puisse s'élever quant à la date d'achèvement des investigations sur place. L'inscription de cette date, ainsi que celle de la première intervention est d'ailleurs prévue par le texte des imprimés utilisés pour notifier aux entreprises les résultats des vérifications dont elles ont fait l'objet.
9Par ailleurs, aucune disposition législative ou réglementaire ne s'oppose à ce que l'administration exerce le droit de communication défini à l'article L. 85 du LPF préalablement à la mise en oeuvre de la procédure de vérification prévue aux articles L. 55 et suivants du LPF.
Ces deux procédures étant distinctes, lorsque des opérations de vérification font suite à une intervention relevant de l'exercice du droit de communication, seules les dates du début et fin des opérations de vérification doivent être prises en considération pour apprécier la durée exacte de la vérification au regard du principe de la limitation à trois mois de cette durée (CE, 10 novembre 1976, req. n os 95430 et 95431, RJ n° IV, p. 78).
4. Dérogations au principe de la limitation de la durée des vérifications.
a. En cas d'instruction suite à observations ou requête présentées par le contribuable.
10Les dispositions du 4ème alinéa de l'article L. 52 du LPF, en vertu duquel l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration pour l'instruction des observations ou des requêtes présentées par le contribuable après l'achèvement des opérations de vérification sur place, sont commentées DB 13 L 1315, n os18 et suivants.
b. En cas d'examen de comptes financiers mixtes 2 ou utilisés pour l'exercice d'activités distinctes.
11Conformément à l'avant-dernier alinéa de l'article L. 52 du LPF, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration lorsqu'elle examine des comptes mixtes (comptes dont le contribuable se sert à des fins à la fois professionnelles et privées) dans le cadre d'un ESFP.
Il en est de même pour les comptes financiers qui seraient utilisés pour l'exercice d'activités distinctes et seraient, en leur qualité de documents comptables, susceptibles d'être examinés lors de la vérification de chacune de ces différentes activités.
5. Conséquences de l'inobservation de l'article L. 52 du LPF.
12La prolongation de la durée des vérifications sur place en contravention des prescriptions de l'article L. 52 du LPF entraîne la nullité absolue et inconditionnelle des impositions consécutives (cf. toutefois DB 13 L 1318, n° 5 ).
Il en est ainsi quand bien même le contribuable aurait consenti tacitement ou expressément à la prolongation du délai prévu par la loi.
13La nullité qui découle de l'inobservation des règles de l'article L. 52 n'est pas susceptible d'être réparée dans le délai légal de prescription en raison du caractère impératif des dispositions de l'article L. 51 du LPF qui interdisent à l'administration de renouveler une vérification de comptabilité pour un impôt ou une période déterminée, même dans le cas où la précédente vérification a été annulée pour irrégularité.
II. Cas des holdings importants
14La garantie prévue à l'article L. 52 du LPF relative à la limitation de la durée des vérifications des petites entreprises s'appréciait jusqu'à présent par référence au montant du chiffre d'affaires ou des recettes brutes réalisées par celles-ci.
Or, les structures désignées sous le vocable de « holdings » sont susceptibles de détenir des participations financières et de dégager des produits financiers importants, sans pour autant réaliser de chiffre d'affaires significatif.
L'article 90 de la loi de finances pour 2000 (n° 99-1172 du 30 décembre 1999 publiée au Journal officiel du 31 décembre 1999), codifié à l'article L. 52 A du LPF, supprime cette incohérence en écartant expressément la règle du délai de trois mois pour les contrôles des personnes morales et des sociétés visées à l'article 238 bis M du CGI, à l'actif desquelles sont inscrits des titres de placement ou de participation dont le montant total est égal ou supérieur à 7 600 000 € 3 (50 000 000 F).
a. Champ d'application.
1° Personnes morales ou sociétés visées à l'article 238 bis M du CGI.
15La mesure s'applique à toutes les personnes morales, quelle que soit leur forme juridique ou la nature de leur activité (sociétés de capitaux, sociétés à responsabilité limitée, sociétés de personnes, sociétés civiles, groupements d'intérêt économique, associations enregistrées en préfecture...), ainsi qu'aux sociétés visées à l'article 238 bis M du CGI (sociétés en participation).
Elle ne s'applique ni aux entreprises exploitées sous la forme individuelle, ni aux sociétés de fait, ni aux indivisions, qui sont dépourvues de la personnalité morale (cf. DB 7 H 1112, n os21 et suivants et DB 7 H 1113, n° 10 ).
1 Ces seuils s'appliquent à compter du 1er janvier 2002.
2 En ce qui concerne les modalités d'examen des comptes mixtes, cf. DB 13 L 141 .
3 Ce seuil s'applique à compter du 1er janvier 2002.