CHAPITRE 3 GARANTIES DIVERSES ACCORDÉES AUX CONTRIBUABLES
CHAPITRE 3
GARANTIES DIVERSES ACCORDÉES AUX CONTRIBUABLES
En contrepartie des pouvoirs étendus de contrôle et de redressement que la loi accorde aux agents des impôts, des mesures législatives et administratives ont été prises pour sauvegarder les droits des contribuables en cas de vérification de leurs déclarations.
Le présent chapitre est consacré à l'étude de ces mesures. Il est divisé en trois sections.
Les deux premières sections concernent les garanties accordées aux contribuables lors de l'exercice du contrôle (voir ci-après DB 13 L 131 ) et lors de la procédure de redressement (voir ci-après DB 13 L 132 ).
La dernière section présente les garanties accordées aux administrés par le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1993 (cf. DB 13 L 133 ).
SECTION 1
Garanties accordées aux contribuables lors de l'exercice du contrôle
1Les agents des impôts procèdent périodiquement à la vérification des déclarations souscrites par les contribuables. Lorsqu'il s'agit de contrôler certaines catégories de revenus ou encore les bases des taxes sur le chiffre d'affaires, le service doit se rendre sur place afin de procéder à une vérification de comptabilité, c'est-à-dire à une opération ayant pour objet de contrôler, après examen de la comptabilité, l'exactitude et la sincérité des déclarations souscrites par un contribuable et d'assurer éventuellement à l'issue de ce contrôle l'établissement des impôts ou taxes indûment éludés. Outre le cas général où les .vérificateurs examinent la régularité même des écritures comptables et leur caractère probant, doit être également regardée comme une vérification de comptabilité, l'opération qui consiste simplement à confronter les déclarations souscrites avec les mentions comptables-sans contrôler toutefois l'exactitude de ces dernières (CE, arrêt du 13 mars 1967, req. n°62338, 7e, 8e et 9e sous-sections réunies et conclusions de M. le commissaire du Gouvernement Lavondès, RJCD, 2e partie, p. 75).
2Les recherches de renseignements opérées dans le cadre du droit de communication prévu par l'article L. 85 du LPF sont indépendantes de la vérification de comptabilité ainsi définie (cf. DB 13 K 112 ).
3L'administration peut aussi procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable prévu par l'article L. 12 du LPF.
Cet examen peut être indépendant ou consécutif à une vérification de comptabilité.
Il peut également être antérieur à une vérification de comptabilité ou engagé de manière simultanée.
4 Pour sauvegarder les droits des contribuables qui font l'objet d'un contrôle fiscal, le législateur et l'administration ont pris diverses mesures. Certaines d'entre elles sont communes aux deux types de contrôle, d'autres sont propres aux vérifications de comptabilité ou aux ESFP.
L'ensemble de ces mesures ne trouve toutefois à s'appliquer qu'en cas de vérification de comptabilité ou d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu et non lors de l'exercice du droit de communication ou du pouvoir de contrôle de l'administration dans le domaine des droits d'enregistrement (cf. dans ce sens, arrêt de la Cour de cassation, Com. 15 avril 1986, Bull. IV, n° 64, p. 55, X... ).
Cette solution permet pour autant à l'administration de recueillir, lors d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, les éléments afférents à la période vérifiée susceptibles de motiver un redressement portant sur les droits d'enregistrement (Com. 17 octobre 1995, n° 1665 D, SCI Cinquième Avenue ; Com. 18 novembre 1997, n° 2301 P, Bull. Civ. IV, n° 297, p. 256, cf. DB 13 L 147 ; jurisprudence X... , cf. DB 13 J 431, n° 1 ).
5Les garanties offertes aux contribuables sont étudiées dans les sous-sections suivantes :
- l'information des contribuables : remise ou envoi obligatoire de la charte du contribuable vérifié et de l'avis de vérification de comptabilité ou d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (cf. DB 13 L 1311 ) ;
- l'assistance d'un conseil au cours des vérifications de comptabilité et examens contradictoires de situation fiscale personnelle (cf. DB 13 L 1312 ) ;
- le lieu de la vérification de comptabilité (cf. DB 13 L 1313 ) ;
- la limitation de la durée des vérifications sur place et des examens contradictoires de la situation fiscale personnelle (cf. DB 13 L 1314 ) ;
- l'impossibilité pour l'administration de renouveler une vérification de comptabilité déjà effectuée pour un impôt ou une période déterminé (cf. DB 13 L 1315 ) ;
- la demande de règlement d'ensemble de la situation fiscale (cf. DB 13 L 1316 ) ;
- des dispositions diverses (cf. DB 13 L 1317 ).
La dernière sous-section présente les effets des irrégularités entachant la vérification de comptabilité (cf. DB 13 L 1318 ).
TEXTES
LIVRE DES PROCÉDURES FISCALES
(en vigueur au 31 mars 2002)
Art. L. 10. - L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances.
Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements.
À cette fin elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés.
Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration.
Art. L. 12. - Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des οbligatiοns au titre de cet impôt.
À l'occasion de cet examen l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus dédarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal.
Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification.
Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A.
Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger.
La période mentionnée au troisième alinéa est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d'une activité occulte. Il en est de même lorsque, dans le délai initial d'un an, les articles L. 82 C ou L. 101 ont été mis en oeuvre.
Art. L. 47. - Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification.
Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix.
L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte.
En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil [Les dispositions de cet alinéa ont un caractère interprétatif (loi n° 82-1126 du 29 décembre 1982, art. 74-II) ]
Art. L. 47 A. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration fiscale peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable.
Celui-ci peut demander à effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer.
Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle.
Ces copies seront produites sur un support informatique fourni par l'entreprise, répondant à des normes fixées par arrêté.
Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées.
Les copies des documents transmis à l'administration ne doivent pas être reproduites par cette dernière et doivent être restituées au contribuable avant la mise en recouvrement.
Art. L. 47 B. - Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité.
Au cours d'une procédure de vérification de comptabilité, l'administration peut procéder aux mêmes examen et demandes, sans que ceux-ci constituent le début d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle.
L'administration peut tenir compte, dans chacune de ces procédures, des constatations résultant de l'examen des comptes ou des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, et faites dans le cadre de l'autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière.
[Ces dispositions s'appliquent pour le règlement des litiges nés à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi n° 92-1476 du 31 décembre 1992 publiée au J.O. des 4 et 5 janvier 1993] .
Art. L. 51. - Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. Toutefois, il est fait exception à cette règle lorsque la vérification a été limitée à des opérations déterminées ainsi que dans les cas prévus aux articles L. 176 en matière de taxes sur le chiffre d'affaires et L. 187 en cas d'agissements frauduleux, ainsi que dans les cas de vérification de la comptabilité des sociétés mères qui ont opté pour le régime prévu à l'article 223 A du code général des impôts et dans les cas prévus à l'article L. 188 A après l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre État ou territoire.
Art. L. 52. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne :
1° les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au 1 de l'article 302 septies A du code général des impôts ;
[Les limites prévues au I de l'article 302 septies A sont de 763.000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement ou de 230.000 € s'il s'agit d'autres entreprises]
2° les contribuables se livrant à une activité agricole, lorsque le montant annuel des recettes brutes n'excède pas la limite prévue au b du II de l'article 69 du code général des impôts [Cette limite est de 274.400 €].
Toutefois, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration pour l'instruction des observations ou des requêtes présentées par le contribuable, après l'achèvement des opérations de vérification.
Elle ne l'est pas non plus pour l'examen, en vertu de l'article L. 12, des comptes financiers utilisés à titre privé et professionnel, ni pour la vérification, en vertu de l'article L. 13, des comptes utilisés pour l'exercice d'activités distinctes [Cette disposition s'applique pour le règlement des litiges nés à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi n° 92-1476 du 31 décembre 1992 publiée au J.O. des 4 et 5 janvier 1993].
Les dispositions des trois premiers alinéas sont valables dans les cas où un même vérificateur contrôle à la fois l'assiette de plusieurs catégories différentes d'impôts ou de taxes.
Art. L. 52 A. - Les dispositions de l'article L. 52 ne s'appliquent pas aux personnes morales ni aux sociétés visées à l'article 238 bis M du code général des impôts à l'actif desquelles sont inscrits des titres de placement ou de participation pour un montant total d'au moins 7.600.000 euros.
Art. L. 80 E. - La décision d'appliquer les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi est établie ou lorsque le contribuable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités.