SECTION 7 RÉGIMES SPÉCIAUX ET EXONÉRATIONS
SECTION 7
Régimes spéciaux et exonérations
SOUS-SECTION 1
Donations-partages
TEXTES
CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS
(Législation applicable au 12 mai 1996)
Art. 790. - Les donations-partages effectuées conformément à rarticle 1075 du code civil bénéficient sur les droits liquidés en application des dispositions des articles 777 et suivants d'une réduction de 35 % lorsque le donateur est âgé de moins de 65 ans et de 25 % lorsque le donateur a 65 ans révolus et moins de 75 ans.
[Dispositions applicables aux donations-partages consenties par actes passés à compter du 1er avril 1996].
Les donations effectuées conformément aux dispositions du code civil par deux parents, ou run d'entre eux, à leur enfant unique bénéficient également, dans les mêmes conditions, des réductions de droits définies au premier alinéa.
[Dispositions applicables aux actes de donation passés à compter du 1er avril 1996].
Les donations, autres que celles visées aux deux premiers alinéas, bénéficient sur les droits liquidés en application des dispositions des articles 777 et suivants d'une réduction de 25% lorsque le donateur est age de moins de 65 ans et de 15% lorsque le donateur a 65 ans révolus et moins de 75 ans.
[Dispositions applicables aux donations consenties par actes passés à compter du 1er avril 1996].
Les taux prévus pour les donations mentionnées aux trois premiers alinéas du présent article réalisées par un donateur âgé de moins de 65 ans s'appliquent aux donations-partages et aux donations consenties par actes passés entre le 1er avril 1996 et le 31 décembre 1997 lorsque le donateur est âgé de 65 ans révolus et de moins de 75 ans.
A. GÉNÉRALITÉS
1La donation-partage est l'acte par lequel les père et mère et autres ascendants font donation à leurs enfants et descendants de leurs biens en opérant la distribution et le partage de ces biens (Code civil, art. 1075).
Si leurs biens comprennent une entreprise individuelle à caractère industriel, commercial, artisanal, agricole ou libéral, les père et mère et autres ascendants peuvent en faire sous forme de donation-partage, la distribution et le partage entre leurs enfants et descendants et d'autres personnes, sous réserve que les biens corporels et incorporels affectés à l'exploitation de l'entreprise entrent dans cette distribution et ce partage et que cette distribution et ce partage aient pour effet de n'attribuer à ces autres personnes que la propriété de tout ou partie de ces biens ou leur jouissance (C. civil, art. 1075 dernier alinéa) 1 .
2Cet acte comporte donc à la fois une donation et un partage. De ces deux dispositions dépendantes, la donation constitue la disposition principale. En conséquence, seuls les droits de mutation à titre gratuit sont exigibles à l'exclusion du droit proportionnel de partage. En outre, la taxe départementale de publicité foncière au taux de 0,60 % est due si la donation-partage porte sur des immeubles (cf. infra 7 G 32 ).
Comme les donations ordinaires, les donations-partages sont exclues de la formalité fusionnée (CGI, art. 647 -I, 2e al.) et sont soumises à la double formalité à la recette des impôts et à la conservation des hypothèques.
3L'impôt de donation est liquidé comme s'il s'agissait d'une donation ordinaire. Mais les donations-partages constatées par acte passé à compter du 1er décembre 1986 bénéficient sur les droits exigibles calculés sur la base du taux en vigueur pour les transmissions en ligne directe d'une réduction de droits spéciale.
4La loi n° 96-314 du 12 avril 1996 (JO du 13 avril 1996), dans ses articles 14 et 16 applicables aux actes passés à compter du 1er avril 1996 :
- augmente le taux de la réduction de droits dont bénéficiaient les donations-partages ;
- étend le bénéfice de ce régime aux donations simples consenties à un enfant unique 2 .
B. DONATIONS SOUMISES AU RÉGIME FISCAL DES DONATIONS-PARTAGES
I. Donations-partages proprement dites
1. Bénéficiaires.
5La donation-partage doit être effectuée conformément aux dispositions de l'article 1075 du Code Civil.
Elle doit donc être consentie :
1° au profit des enfants ou descendants du disposant au degré successible c'est-à-dire des héritiers présomptifs du donateur ;
2° depuis l'entrée en vigueur de l'article 42 de la loi n° 88-15 du 5 janvier 1988 (JO du 6), au profit d'autres personnes venant en concours avec les héritiers susvisés si la donation-partage répond aux conditions suivantes :
- le patrimoine du ou des donateurs doit comprendre une entreprise individuelle à caractère industriel, commercial, artisanal, agricole ou libéral ;
- les biens corporels et incorporels affectés à l'exploitation de l'entreprise doivent entrer dans la distribution et le partage ;
- cette distribution et ce partage doivent avoir pour effet de n'attribuer aux personnes autres que les enfants et descendants que la propriété de tout ou partie de ces biens ou leur jouissance (usufruit).
La donation consentie à l'enfant unique de l'ascendant ou aux petits-enfants du vivant de leurs parents ne constitue pas une donation-partage. Il en est de même en cas de donation à un enfant unique même si un tiers est également gratifié et appelé au partage ou en cas d'absence d'enfant.
En revanche, la donation faite à un seul des enfants du donateur de certains éléments du patrimoine peut bénéficier de la réduction de droits prévue à l'article 790 du CGI si, conformément à une jurisprudence constante de la Cour de cassation, l'acte de donation vise les articles 1075 et suivants du Code civil et prévoit une récompense envers les enfants mise à la charge du donataire par le donateur et un partage à intervenir entre les parties auquel elles sont tenues.
De même, la réduction des droits est susceptible de s'appliquer à la donation consentie aux descendants d'un enfant unique prédécédé ou aux enfants vivants et petits-enfants venant par représentation.
La jurisprudence considère également comme un véritable partage d'ascendant l'acte par lequel un ascendant répartit des biens entre certains de ses enfants pour rétablir l'égalité entre eux et d'autres enfants qui ont déjà reçu des libéralités.
2. Biens susceptibles de faire l'objet de la donation-partage.
a. Biens présents.
6L'article 1076 du Code civil dispose que la donation-partage ne peut avoir pour objet que les biens présents. Mais elle peut ne porter que sur une partie des biens présents.
L'acte qui comprend des sommes payables à terme par le donateur aux donataires est, en principe, une donation ordinaire.
b. Usufruit et nue-propriété.
7La règle énoncée par l'article 1076 du Code civil n'interdit pas à l'ascendant donateur de se réserver l'usufruit des biens donnés. Lorsqu'une telle réserve est formulée, les droits de mutation à titre gratuit sont liquidés sur la valeur de la nue-propriété déterminée d'après le barème prévu à l'article 762 du CGI (cf. supra 7 G 2312 n°s 26 et suiv. ).
Inversement, la donation peut avoir pour objet un usufruit, si, du moins, celui-ci est appelé à se continuer après le décès du donateur.
Lorsque dans un acte de donation-partage l'ascendant donateur renonce à l'usufruit auquel il avait droit sur la succession de son conjoint prédécédé, la réduction des droits de mutation à titre gratuit s'applique à la valeur fiscale de cet usufruit.
c. Acte présentant le caractère d'une donation-partage.
1° Reconnaissance de donations indirectes.
8Il a été admis que constitue un véritable partage d'ascendant l'acte contenant reconnaissance de donations, par un père à ses deux enfants, d'actions d'une société, opérées par simple bordereau de transfert, dès lors que ledit acte précise que les donations ont été consenties à titre de partage anticipé.
2° Charges.
9En droit fiscal, les donataires sont tenus de plein droit des dettes actuelles de l'ascendant donateur.
Par suite, le régime des donations-partages est applicable même si les charges imposées aux donataires excèdent la valeur des biens donnés. Cependant, si cette valeur est très sensiblement inférieure aux charges, le contrat peut constituer une donation consentie par les prétendus donataires à leur ascendant.
3° Partage effectif.
10Le partage des biens donnés doit être opéré dans l'acte de donation-partage. Mais la réduction des droits de mutation à titre gratuit s'applique si l'acte se borne à une simple attribution de quotité à chaque donataire, sans division matérielle des biens entre les descendants : le droit de partage sera ultérieurement exigible sur l'acte par lequel les donataires procéderont au « lotissement ».
4° Acceptation expresse.
11Comme pour les donations ordinaires, l'acceptation expresse est nécessaire. Toutefois, l'impôt est exigible sur l'ensemble des biens donnés dès l'instant où un seul donataire a accepté.
II. Extension du dispositif aux donations simples à un enfant unique
12L'article 14-II de la loi n°96-314 du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier étend le régime fiscal des donations-partages aux donations effectuées conformément aux dispositions du code civil par deux parents, ou l'un d'entre eux, à leur enfant unique.
Cette disposition s'applique aux actes de donation passés à compter du 1er avril 1996.
C. ASSIETTE ET LIQUIDATION DES DROITS
I. Application des règles concernant les donations
13Les principes exposés en matière de donations ordinaires s'appliquent aux donations-partages, qu'il s'agisse :
- de l'assiette de l'impôt : évaluation des biens donnés, non - distraction des charges (cf. supra 7 G 313 ) ;
- ou de son mode de liquidation : perception des droits sur la part reçue par chaque donataire de chaque donateur, abattement, réduction, rappel des donations antérieures (cf. supra 7 G 314 ).
Remarque. - Les principes exposés ci-dessus supra 7 G 2421 n° 3 et relatifs aux donations consenties par les grands-parents au profit de leurs petits-enfants légitimes s'appliquent aux donations-partages. Ce régime spécial est susceptible de bénéficier au donataire même lorsque la transmission est consentie au profit de descendants d'un enfant unique prédécédé.
II. Tarif
14Le tarif applicable est celui qui figure au I de l'article 777 du CGI (cf. supra 7 G 2431 ).
III. Réduction de droits
1. Principes d'application.
a. Règles générales
15 L'application de la réduction est subordonnée à l'âge du donateur. Lorsque celui-ci a atteint l'âge de soixante-quinze ans, les droits ne font l'objet d'aucune réduction.
L'age du donateur s'apprécie à la date de l'acte.
La réduction prévue à l'article 790 du CGI s'applique, en dernier lieu, sur le montant des droits dus par chaque donataire, après application, le cas échéant, des abattements et des autres réductions de droits pour charges de famille notamment.
b. Cas particuliers.
1° Donation conjointe par les père et mère.
16 Les droits de mutation à titre gratuit sont calculés distinctement sur les biens donnés par chaque ascendant ; les biens de communauté sont considérés comme donnés par moitié par chacun des époux. L'age de chacun des donateurs s'apprécie à la date de l'acte.
2° Donations antérieures reprises dans une donation-partage.
- Régime juridique.
17 L'article 1078-1 du Code civil prévoit que le lot de certains « gratifiés » peut être formé, en totalité ou en partie des donations, soit rapportables, soit préciputaires, déjà reçues par eux de l'ascendant. Cette opération s'effectue au moyen d'un rapport « en moins prenant », le gratifié ne recevant que le complément entre la valeur au jour du partage de l'objet de la donation antérieure et la valeur de chacun des autres lots, ou au moyen d'un « rapport en nature », le bien antérieurement donné étant intégré à la masse et, par l'effet du partage, attribué, en totalité ou en partie, soit à l'auteur du rapport, soit à un autre copartageant.
De son côté, l'article 1078-2 du même code dispose que les parties peuvent convenir qu'une donation préciputaire antérieure sera incorporée au partage et imputée sur la part de réserve du donataire à titre d'avancement d'hoirie.
Les conventions réalisées conformément aux textes précités peuvent avoir lieu même en l'absence de nouvelles donations de l'ascendant. Elles ne sont pas regardées comme des libéralités entre les descendants mais comme un partage fait par l'ascendant (Code civil, art. 1078-3).
Par ailleurs, il a été admis au point de vue civil que l'opération consistant pour un ascendant qui partage ses biens à mettre dans le lot d'un de ses descendants un bien précédemment donné à un autre descendant s'analyse en une opération de donation-partage au sens des articles 1078-1 et 1078-3 du Code civil.
- Régime fiscal des conventions constatant uniquement des rapports de dons en avancement d'hoirie ou préciputaires.
18 En principe, les donations-partages ne donnent ouverture qu'aux seuls droits de mutation à titre gratuit. Toutefois, il n'en est ainsi qu'autant que le partage est effectué dans l'acte de donation. Lorsque le partage des biens donnés est différé, le droit proportionnel de partage est perçu sur l'acte ultérieur constatant le partage.
En conséquence, les conventions qui, conformément aux dispositions de l'article 1078-3 précité du Code civil, consistent, sans nouvelle donation, à allotir les enfants des dons en avancement d'hoirie ou préciputaires qui ont été précédemment consentis à certains d'entre eux par l'ascendant et imposés aux droits de mutation à titre gratuit, échappent à ces droits par application de la règle selon laquelle une même opération juridique ne peut être taxée deux fois.
Mais ces conventions sont assujetties au droit de partage au taux de 1 %, liquidé sur la valeur nette de l'actif partagé. À cet égard, il est précisé que tous les rapports font partie intégrante de la masse à partager et sont, en tant que tels, soumis au droit de partage, qu'ils soient faits en moins-prenant ou en nature et que, dans cette deuxième hypothèse, le bien rapporté soit attribué à l'auteur du rapport ou à un copartageant.
Les soultes ou plus-values ne sont pas regardées comme translatives de propriété (cf. ci-dessous n° 23 ).
19 Par ailleurs, ces mêmes conventions ne constituent pas des libéralités entre descendants (Code civil, art. 1078-3). Elles ne peuvent donc pas non plus entraîner, à ce titre, l'exigibilité de droits de mutation à titre gratuit.
- Régime fiscal des conventions constatant des rapports de donations antérieures et la répartition de biens nouveaux par l'ascendant-donateur.
20 Si l'ascendant-donateur, en plus des biens déjà donnés, donne et répartit des biens nouveaux, le droit de mutation à titre gratuit est perçu sur la valeur de ces derniers biens et la réduction des droits édictée par l'article 790 du CGI (cf. ci-dessous n°s 20 à 22 ) est applicable.
Quant aux rapports des donations antérieures, ils échappent à ce droit et sont soumis au droit de partage dans les conditions indiquées ci-dessus n° 17 .
1 Disposition applicable depuis l'entrée en vigueur de l'article 42 de la loi n° 88-15 du 5 janvier 1988 (JO du 6 janvier 1988) codifié sous le dernier alinéa de l'article 1075 du Code Civil.
2 La même loi a institué une réduction de droits pour les autres donations simples (cf. supra 7 G 314 n°s 20 et 21 ).