SOUS-SECTION 3 DROITS SOCIAUX NON COTÉS DE SOCIÉTÉS PASSIBLES DE L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
3. Opérations ouvrant droit à un report d'imposition.
26Le mécanisme du report d'imposition dont les principes sont exposés DB 5 G 4531, n°s 12 et suivants s'applique :
- à compter du 1er janvier 1992 en cas d'échange de titres résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un FCP par une SICAV réalisée conformément à la réglementation en vigueur ;
- à compter du 1er janvier 1991, en cas d'échange résultant d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés 1 ;
- à compter du 1er janvier 1998, en cas de réinvestissement dans la souscription ou l'augmentation de capital en numéraire d'une société nouvelle non cotée.
27Dans le mécanisme du report, la plus-value réalisée lors de l'échange est calculée et déclarée dans les conditions de droit commun mais son imposition est reportée au moment où s'opérera la cession, le rachat, l'annulation ou le remboursement des titres reçus lors de l'échange 2 et 3 . Le report d'imposition est facultatif et doit être demandé par le contribuable.
28 Cas particulier : Apports de parts ou d'actions à une société créée dans les conditions prévues à l'article 220 quater du CGI.
Lorsqu'un ou plusieurs actionnaires ou porteurs de parts de la société rachetée dans les conditions prévues aux articles 220 quater et suivants du CGI (rachat d'une entreprise par ses salariés) apportent leurs actions ou parts à la société créée, l'imposition de la plus-value réalisée à cette occasion peut, sur demande expresse des intéressés, être reportée au moment de la cession des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport (article 160 A-II et III du CGI).
V. Territorialité
29Cf. DB 5 G 4514 .
B. ASSIETTE ET MODALITÉS D'IMPOSITION
I. Détermination du gain imposable
1. Principes applicables.
30Jusqu'au 31 décembre 1999 4 , les gains nets retirés des cessions mentionnées à l'article 92 J sont soumis à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, selon le régime de la déclaration contrôlée (article 96 A du CGI) ; leur montant est déterminé dans les conditions définies à l'article 94 A du même code, à l'exception du paragraphe 3 de cet article qui n'est applicable qu'aux titres cotés acquis avant le 1er janvier 1979.
31D'une manière générale, le gain net est constitué par la différence entre :
- le prix effectif de cession des titres ou des droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant ;
- et leur prix effectif d'acquisition ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation, augmenté des frais d'acquisition, autres que les droits de mutation à titre gratuit. Ces frais peuvent être fixés forfaitairement à 2 % dans les conditions prévues DB 5 G 4522, n°s 37 et suivants.
32Sous réserve des règles spécifiques aux valeurs mobilières cotées, les précisions contenues DB 5 G 4521 , 4522 n°s 1 à 46 , 4523 n°s 1 et 2 , 4524 s'appliquent mutatis mutandis pour la détermination des gains de cession de droits sociaux visés à l'article 92 J du CGI.
2. Cas particuliers.
a. Cession après l'expiration du contrat de titres acquis en vertu d'un engagement d'épargne à long terme.
33Le prix d'acquisition des titres acquis en vertu d'un engagement d'épargne à long terme est réputé égal au dernier cours coté au comptant de ces titres précédant l'expiration de cet engagement (CGI, art. 94 A-4).
b. Cession de parts ou actions d'une société antérieurement soumise au régime fiscal des sociétés de personnes.
34Lorsqu'il s'accompagne de la création d'une personne morale nouvelle, le changement de régime fiscal entraîne, d'une manière générale, les conséquences d'une cession de titres et donc l'imposition des plus-values latentes constatées à cette occasion.
35Par ailleurs, lorsque l'associé exerce son activité professionnelle dans la société - au sens de l'article 151 nonies-I du CGI - lors du changement de régime fiscal, ce changement a pour effet, dans tous les cas, de transférer les titres du patrimoine professionnel dans le patrimoine privé de l'associé. La plus-value réalisée à cette occasion est imposable selon le régime applicable aux plus-values de cession d'éléments de l'actif immobilisé 5 .
36Sous réserve des situations visées ci-dessus, le seul changement de régime fiscal ne peut être considéré comme entraînant échange de titres et ne donne donc pas lieu à constatation d'une plus-value.
Corrélativement, en cas de cession ultérieure des titres, le prix d'acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value - imposable, selon le cas, au titre des articles 92 B , 92 J ou 160 du CGI - est constitué par le prix effectif d'acquisition des titres, conformément aux règles de droit commun prévues aux articles 94 A et 160-I du CGI, et non par leur valeur à la date du changement de régime fiscal.
37Dans le cas où une plus-value d'échange aurait été constatée avant le 1er janvier 1994 6 , il convient de retenir comme prix d'acquisition, en cas de cession ultérieure, la valeur des parts à la date du changement de régime fiscal.
II. Prise en compte des pertes
38Conformément aux dispositions du paragraphe 6 de l'article 94 A du CGI, les pertes Subies au cours d'une année sont imputables exclusivement sur les gains de même nature réalisés au cours de la même année ou des cinq années suivantes.
Les gains de même nature s'entendent :
- des gains nets réalisés à l'occasion de la cession de valeurs mobilières visées à l'article 92 B du CGI (cf. DB 5 G 4511 ) ;
- des gains nets retirés de la cession de droits sociaux visés à l'article 92 J du CGI ;
- des profits réalisés sur les marchés à terme d'instruments financiers (CGI, art. 150 quinquies et sexies) ;
- des profits réalisés dans le cadre d'opérations à terme sur marchandises (CGI, art. 150 octies) ;
- des profits sur les marchés d'options négociables (CGI, art. 150 nonies) ;
- des profits sur bons d'option (CGI, art. 150 decies) ;
- des profits de cessions de parts de fonds communs d'intervention sur les marchés à terme (CGI, art. 150 undecies).
III. Modalités d'imposition
39Les gains nets visés à l'article 92 J du CGI sont imposables au taux de 16 % 7 selon les modalités décrites DB 5 G 4531 et 4532 .
Ils doivent être déclarés chaque année sur l'imprimé n° 2074 à joindre à la déclaration d'ensemble des revenus.
C. OBLIGATIONS DES CONTRIBUABLES, DES PERSONNES INTERPOSÉES ET DES INTERMÉDIAIRES FINANCIERS
40Il résulte des dispositions conjuguées des articles 92 B et 92 J du CGI que les contribuables qui réalisent des opérations imposables en application de ce dernier article, les sociétés de personnes ou groupements qui, en tant que personnes interposées, réalisent de telles opérations ainsi que les prestataires de services d'investissement (entreprises d'investissement, établissements de crédit ou organismes habilités à détenir et à négocier des droits sociaux pour le compte des particuliers) sont, chacun en ce qui les concerne, soumis aux obligations définies aux articles 39 F à 39 H de l'annexe II au CGI (cf. DB 5 G 4541 à 4544).
1 Les plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 1991 ne bénéficiaient pas du sursis d'imposition prévu au 4ème alinéa de l'article 92 B-I du CGI.
2 En cas de réinvestissement dans une société nouvelle non cotée, la transmission à titre gratuit entraîne également l'expiration du report (cf. DB 5 G 4531, n° 89 ).
3 Le transfert du domicile hors de France entraîne aussi l'expiration du report (CGI, art. 167-1 bis).
4 À compter du 1er janvier 2000, ces gains cessent d'être considérés comme des bénéfices non commerciaux, les plus-values mobilières étant désormais imposables en application des articles 150-0 A à 150-0 E du CGI.
5 Le III de l'article 151 nonies du CGI prévoit, sous certaines conditions, un report d'imposition de cette plus-value
6 La doctrine antérieure considérait en effet que le changement de régime fiscal entraînait dans tous les cas les conséquences d'une cession de titres.
7 Prélèvement sociaux en sus.