SECTION 3 MODALITÉS D'IMPOSITION
SECTION 3
Modalités d'imposition
SOUS-SECTION 1
Fait générateur de l'imposition. Année d'imposition
A. RÈGLES GÉNÉRALES
1Le fait générateur de l'imposition est constitué par la cession à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux.
Pour les opérations réalisées en bourse, le gain net est réputé réalisé à la date du dénouement de l'opération.
L'imposition est donc établie au titre de l'année au cours de laquelle la cession est intervenue. Il en est ainsi quelles que soient les modalités retenues pour en acquitter le prix et même si celui-ci est payable par fractions échelonnées au cours des années suivantes.
Il en est ainsi également pour les ventes consenties moyennant le paiement d'une rente viagère ou moyennant un prix converti en rente viagère. Le cédant ne peut donc exciper de la non-perception d'une fraction des sommes lui revenant pour se soustraire en totalité ou en partie à la taxation.
Remarques :
1° Cessions réalisées au comptant.
2Les opérations prises en compte pour l'appréciation des seuils d'imposition des gains de cessions de valeurs mobilières et titres assimilés prévus par l'article 92 B du CGI s'entendent de celles dont le dénouement effectif est intervenu au cours de l'année d'imposition. Pour les opérations réalisées au comptant, c'est donc la date d'exécution de l'ordre de vente qui doit être retenue pour apprécier le montant des cessions réalisées dans l'année.
2° Cessions réalisées en règlement mensuel.
3Pour des raisons pratiques, le montant annuel des cessions réalisées en règlement mensuel ne peut s'apprécier qu'à partir des données du compte de liquidation. Si une opération a été exécutée après la liquidation de décembre d'une année, la vente correspondante est donc prise en compte pour l'appréciation du montant des cessions réalisées l'année suivante.
B. ÉVÉNEMENTS AFFECTANT LA CESSION
I. Ventes sous condition suspensive
4Bien qu'en droit civil la réalisation de la condition rende la vente parfaite au jour de la conclusion de la vente, il convient de considérer, sur le plan fiscal, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, que la plus-value est réalisée le jour de la réalisation de la condition.
La distinction entre condition suspensive et condition résolutoire étant parfois délicate, le service ne doit pas remettre systématiquement en cause l'interprétation du contribuable.
II. Ventes comportant un transfert de propriété différé
5Dans cette situation, il convient de considérer également que, sur le plan fiscal, la plus-value est réalisée à la date du transfert de propriété.
III. Ventes annulées, résolues ou rescindées
6La plus-value ayant normalement été taxée au jour de la conclusion de la transaction, si ultérieurement le contrat est annulé, résolu ou rescindé, le contribuable peut obtenir, sur réclamation, une restitution partielle ou totale des droits indûment versés. La demande de dégrèvement de l'imposition initialement établie peut être présentée dans un délai dont le point de départ est constitué par la date de l'annulation, de la rescision ou de la résolution, et qui expire le 31 décembre de la deuxième année suivante.
C. REPORT D'IMPOSITION
I. Rachat d'une entreprise par ses salariés
7Le report d'imposition prévu à l'article 160 A-I et II du CGI peut s'appliquer, sur demande expresse du contribuable, aux plus-values réalisées lors de l'apport de titres à une société créée dans les conditions prévues à l'article 220 quater du CGI (rachat d'une entreprise par ses salariés ; cf. DB 4 H 542, n°s 75 et suiv. ).
8Ce report d'imposition concerne les apports de parts et actions réalisés par :
- les salariés de la société rachetée qui, à l'occasion de l'apport, ont levé les options de souscription ou d'achat d'actions qui leur ont été consenties par cette société, dans les conditions définies aux articles 208-1 à 208-8 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 modifiée, ou par les actionnaires ou porteurs de parts de cette société ;
- les actionnaires ou porteurs de parts de la société rachetée qui apportent, après l'octroi de l'agrément prévu à l'article 220 quater précité leurs actions ou parts à la société créée.
9Pour les salariés, le report d'imposition est subordonné aux conditions prévues à l'article 83 bis du CGI :
- l'apport des titres à la société créée doit être fait dès la constitution de cette société ou, si celle-ci est antérieure à la date de l'agrément prévu par l'article 220 quater du CGI, dans un délai de deux mois à compter de cette dernière date ;
- la demande d'agrément visée à l'article 220 quater du CGI doit être déposée dans les cinq ans de la date à laquelle les options ont été consenties ;
- les options ne peuvent être levées qu'après l'octroi de l'agrément ;
- les actions souscrites doivent obligatoirement revêtir la forme nominative et être déposées chez un intermédiaire agréé.
10L'imposition des plus-values ainsi réalisées pourra être reportée au moment de la cession des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport.
11L'article 160 A-III du CGI prévoit que l'imposition de la plus-value réalisée lors de l'apport des actions ou parts de la société rachetée à une société créée dans les conditions prévues aux articles 220 quater A et B du CGI (cf. DB 4 H 542, n°s 75 et suiv. ) peut également, sur demande expresse de l'apporteur, être reportée au moment de la cession des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport.
II. Opérations d'échange de titres prévues au II de l'article 92 B et à l'article 248 G du CGI
12Aux termes du paragraphe II de l'article 92 B du CGI, le mécanisme du report d'imposition s'applique aux plus-values réalisées :
- à compter du 1er janvier 1991, en cas d'échange résultant d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ;
- à compter du 1er janvier 1992, en cas d'échange de titres résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un FCP par une SICAV réalisée conformément à la réglementation en vigueur.
Sont également concernés, les échanges de titres réalisés à compter du 21 juillet 1993 dans le cadre des opérations de privatisation régies par la loi n° 93-923 du 19 juillet 1993 (CGI, art. 248 G).
Enfin, le report est applicable aux échanges avec soulte à condition que celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Toutefois, la partie de la plus-value correspondant à la soulte reçue est imposable immédiatement.
1. Champ d'application.
a. Opérations concernées.
1 ° Opérations d'apport à une société soumise à l'impôt sur les sociétés.
13Aux termes de l'article 92 B-II du CGI, le report d'imposition s'applique à compter du 1er janvier 1991 aux échanges de titres résultant d'apports à une société soumise à l'impôt sur les sociétés.
Les apports rémunérés par la remise de droits sociaux d'une entreprise exploitée hors de France ou qui réalise des bénéfices dont l'imposition est attribuée à un autre État par une convention internationale relative aux doubles impositions ne peuvent, en droit, bénéficier du report d'imposition.
14Il est toutefois admis que le report s'applique lorsque l'apport est consenti à une société ayant son siège dans certains États membres de l'Union Européenne et dont l'exploitation est située hors de France, à condition qu'il s'agisse de sociétés de capitaux ou assimilées soumises à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent (cf. annexe I).
2° Opérations d'offre publique, de fusion, de scission ou d'absorption d'un FCP par une SICAV.
15Le régime de report d'imposition concerne les gains nets réalisés en cas d'échange résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission ou d'absorption d'un FCP par une SICAV réalisée conformément à la réglementation en vigueur.
Remarque : Les gains réalisés à l'occasion d'échanges de titres résultant d'opérations de conversion, de division ou de regroupement réalisée conformément à la réglementation en vigueur bénéficient du régime de sursis d'imposition prévu aux articles 92 B -I, 4ème alinéa et 94 A-5 du CGI (cf. DB 5 G 4513, n°s 105 et suivants ).
3° Opérations d'échange réalisées dans le cadre des opérations de privatisation régies par la loi n° 93-923 du 19 juillet 1993.
16L'article 248 G du CGI prévoit que les dispositions du II de l'article 92 B sont applicables aux plus-values réalisées à compter du 21 juillet 1993, lors des échanges de titres effectués dans le cadre des opérations de privatisation régies par la loi du 19 juillet 1993 déjà citée (cf. DB 5 G 4522, n° 92 ).
b. Contribuables concernés.
17Conformément aux dispositions de l'article 92 B-II-1 du CGI, le report d'imposition concerne les opérations d'échange ou d'apport visées ci-dessus réalisées directement par des personnes physiques et, depuis de 1er janvier 1997, celles réalisées par les sociétés ou groupements soumis au régime des sociétés de personnes visées à l'article 8 du CGI.
1 ° Plus-values d'échange ou d'apport réalisées directement par des personnes physiques.
18Le report d'imposition prévu par l'article 92 B-II du CGI concerne les personnes qui ont réalisé des plus-values d'échange imposables en application des articles 92 B et 92 J du même code.
L'imposition, et donc l'utilité de demander le report, sont subordonnées à la condition que le montant total des cessions de ces titres (échanges susceptibles d'ouvrir droit au report et autres opérations) effectuées au cours de l'année, excède les seuils d'imposition prévus à l'article 92 B du CGI.
19Lorsque l'imposition d'une plus-value d'échange est reportée dans les conditions prévues à l'article 92 B-II du CGI, les limites d'imposition sont appréciées en faisant abstraction de ces échanges pour l'imposition des autres plus-values réalisées au cours de la même année par le foyer fiscal.
Cette disposition s'applique même si l'échange ouvrant droit au report et la cession des titres reçus en échange interviennent au cours de la même année.
Ainsi, un contribuable qui ne dépasse le seuil d'imposition que par suite de la prise en compte de l'échange sera exonéré d'impôt sur les autres plus-values réalisées à condition qu'il demande le report d'imposition de la plus-value d'échange (cf. annexe II).
Exemple : soit un contribuable qui a réalisé au cours de l'année 1999 les opérations suivantes :
Si le contribuable ne demande pas le report de l'imposition de la plus-value d'échange, l'ensemble des plus-values retirées des opérations réalisées en 1999 est imposable dès lors que le montant de ces opérations (55 000 F) est supérieur au seuil d'imposition (50 000 F) fixé par l'article 92 B-I du CGI.
Si le contribuable demande le report de l'imposition de la plus-value d'échange, le seuil d'imposition est apprécié distinctement pour les plus-values retirées des autres opérations : le montant des cessions afférentes à ces autres opérations (55 000 F - 25 000 F = 30 000 F) étant alors inférieur au seuil d'imposition de l'année considérée, les plus-values correspondantes sont exonérées.
20 Cas particulier : Opération d'échange entraînant la constatation d'une moins-value.
Ce dispositif s'applique également, dans les mêmes conditions, lorsque la réalisation d'un échange de titres entraîne la constatation d'une moins-value, sous réserve que le dépassement du seuil d'imposition 1 prévu à l'article 92 B du CGI résulte de la prise en compte de cette opération. Dans ce cas, et sous réserve que le seuil d'imposition 1 soit dépassé, la moins-value reportée ne sera imputable qu'au titre de l'année au cours de laquelle s'opérera l'événement mettant fin au report ou des cinq années suivantes.
1 Général ou spécifique le cas échéant.