SECTION 1 CALCUL DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
SECTION 1
Calcul de l'impôt sur le revenu
Pour assurer la progressivité de l'impôt en fonction de l'importance des revenus et tenir compte, en même temps, de la situation et des charges de famille du contribuable, l'article 193 du CGI fixe une méthode de calcul, dont il convient de respecter scrupuleusement l'ordre des opérations.
Le revenu net global imposable déterminé sous déduction, le cas échéant, des abattements prévus en faveur des contribuables âgés de plus de 65 ans ou invalides (cf. ci-dessus DB 5 B 25 ) ainsi que des enfants mariés rattachés (cf. DB 5 B 3121, n°s 63 et suiv. ) et arrondi au franc le plus proche est divisé par le nombre de part déterminé en fonction de la situation et des charges de famille du contribuable (cf. ci-dessus DB 5 B 31 ). Le résultat obtenu représente le montant du revenu imposable correspondant à une part.
Une première série d'opérations permet de déterminer l'impôt brut 1 en principal ; à ce stade, seule la progressivité de l'impôt entre en jeu. L'impôt brut fait ensuite l'objet de diverses corrections dont le résultat donne le montant de l'impôt à payer.
Ces diverses opérations sont analysées dans la présente section 1 qui expose par ailleurs, en annexes, les différentes étapes du calcul de l'impôt sur le revenu au titre des annnées 1994 à 1999.
I. Détermination de l'impôt brut
11° Au revenu correspondant à une part entière est appliqué le tarif progressif fixé par « tranche » de revenu (cf. ann. I à VI).
22° L'impôt ainsi obtenu est multiplié par le nombre de parts dont bénéficie le contribuable. Ce produit constitue l'impôt brut correspondant au revenu net global imposable.
Remarque. : L'impôt dû par les personnes non domiciliées en France peut être déterminé selon des modalités particulières (application d'un taux minimum, cf. DB 5 B 7).
II. Plafonnement des effets du quotient familial
3L'avantage en impôt qui résulte de l'application du quotient familial est plafonné dans les situations et conditions exposées ci-avant DB 5 B 3123 2 .
III. Décote
4 La décote s'applique à tous les contribuables, quelles que soient leurs situation et charges de famille, lorsque leur impôt brut est inférieur à une certaine limite.
Cette limite s'établit respectivement à :
- 4 240 F pour l'imposition des revenus de 1994 ;
- 4 320 F pour l'imposition des revenus de 1995 ;
- 3 260 F pour l'imposition des revenus de 1996 ;
- 3 300 F pour l'imposition des revenus de 1997 ;
- 3 330 F pour l'imposition des revenus de 1998 ;
- 3 350 F pour l'imposition des revenus de 1999.
La décote permet d'alléger la charge des contribuables titulaires de revenus modestes.
Depuis l'imposition des revenus de 1993, la décote s'applique sur le montant des droits directement obtenu par application du barème progressif après application éventuelle du plafonnement des effets du quotient familial, mais avant imputation des réductions d'impôt mentionnées aux articles 199 quater B à 200 du CGI.
Elle n'est pas applicable à l'impôt sur le revenu calculé suivant un taux proportionnel (impôt sur plus-values professionnelles, par exemple).
Le montant de la décote est égal à la différence entre son plafond (3 350 F pour 1999) et l'impôt brut défini ci-avant. Cette différence est ensuite retranchée de l'impôt brut. Les contribuables dont l'impôt brut n'excède pas la moitié du plafond de la décote (1 675 F) voient donc leur impôt brut ramené à 0 F sous l'effet de ce mécanisme. La réduction d'impôt procurée par la décote diminue ensuite au fur et à mesure que le montant de l'impôt brut se rapproche du plafond.
Exemple pour l'imposition des revenus de l'année 1999 : 3
Cas particulier des départements d'outre-mer.
Dans les départements d'outre-mer, la décote est calculée sur l'impôt brut déterminé après application des abattements de 30 % ou 40 % prévus à l'article 197-I du CGI (cf. DB 5 B 3222 ).
IV. Réductions d'impôt
5Des réductions d'impôt peuvent être accordées dans les conditions exposées au chapitre 3 (cf. DB 5 B 33 ).
Ces réductions d'impôt s'appliquent sur l'impôt sur le revenu calculé suivant le barème progressif :
- après, le cas échéant, plafonnement des effets du quotient familial et déduction de l'abattement éventuellement limité, applicable aux contribuables domiciliés dans les départements d'outre-mer ;
- après, le cas échéant, application de la décote.
Elles ne s'imputent jamais sur les droits proportionnels.
L'imputation des réductions d'impôt s'effectue avant déduction de l'avoir fiscal, des crédits d'impôts et des retenues ou prélèvements non libératoires.
Remarques :
1. Seuil de mise en recouvrement de l'impôt. Contribuables non imposables (cf. n°s 13 et suiv. ).
6Le seuil de mise en recouvrement prévu à l'article 1657-1 bis du CGI s'apprécie après application des réductions d'impôt. Cette règle concerne l'ensemble des réductions d'impôt.
Les contribuables dont la cotisation d'impôt est inférieure au montant total des réductions d'impôt auxquelles ils ont droit, sont non imposables.
En revanche, lorsqu'elles excèdent le montant de l'impôt sur lequel elles s'imputent, les réductions d'impôt ne peuvent donner lieu à remboursement. Cet excédent ne peut être reporté sur l'impôt dû au titre des années suivantes.
2. Pluralité de réductions d'impôt : ordre d'imputation.
7L'imputation des réductions d'impôt s'effectue dans l'ordre indiqué sur les imprimés de déclaration des revenus correspondant à chacune des années d'imposition concernées.
Cet ordre d'imputation n'a, toutefois, valeur que de règle pratique. En effet, en cas de reprise ou de remise en cause de ces réductions d'impôt, l'ordre d'imputation à appliquer devra, en tout état de cause, être celui qui se révélera alors être le plus favorable au contribuable, compte tenu de l'ensemble des éléments propres à sa situation personnelle.
V. Impositions à taux proportionnels
8L'impôt est perçu, dans certains cas, par application de taux proportionnels. Il en est ainsi, notamment :
- du taux de 16 % 4 pour les plus-values à long terme réalisées depuis le 1er janvier 1991 par les titulaires de bénéfices non commerciaux et les entreprises industrielles, commerciales ou agricoles ;
- du taux de 16 % 4 applicable à certains produits de la propriété industrielle perçus par les inventeurs ou leurs héritiers ;
- du taux de 16 % 4 applicable aux plus-values de cessions de droits sociaux réalisées par certains associés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ;
- du taux de 16 % 4 applicable aux gains nets en capital réalisés à l'occasíon de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières et de droits sociaux ;
- du taux de 16 % 4 applicable aux distributions de certains produits et plus-values des sociétés de capital risque imposées selon les dispositions de l'article 163 quinquies C du CGI.
Remarque : il est précisé que, s'agissant des opérations réalisées à compter du 1er janvier 2000, l'article 94 de la loi de finances pour 2000 a fusionné les différents régimes d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux en un régime unique comportant un seuil d'imposition annuel fixé à 50 000 F en deçà duquel les plus-values sont exonérées d'impôt sur le revenu.
VI. Reprises de réductions d'impôt
9Les reprises d'impôt correspondant notamment aux dépenses de recherche ou de formation, aux remboursements de certaines dépenses liées à l'habitation, aux retraits d'un fonds salarial, à des investissements locatifs ou dans les DOM-TOM (non respect des conditions), à des souscriptions au capital de sociétés nouvelles (cession ou rachat des actions ou parts, non respect des conditions) doivent être ajoutées à la cotisation lorsqu'il s'agit d'un contribuable qui a bénéficié antérieurement d'une réduction d'impôt correspondante.
VII. Avantage en impôt complémentaire
10S'agissant de l'impôt sur le revenu dû au titre des années antérieures à 1998, il y a lieu, avant appréciation du minimum de perception, de déduire, le cas échéant, le complément d'impôt résultant de l'avantage minimum en impôt concernant les contribuables qui versent des pensions alimentaires à des enfants majeurs inscrits dans l'enseignement supérieur (cf. DB 5 B 2421 n°s 54 à 63 ).
Cet avantage minimal a été supprimé par l'article 93 de la loi de finances pour 1997 pour l'imposition des revenus perçus à compter de l'année 1998.
VIII. Contributions représentatives du droit de bail
11L'article 12 de la loi de finances rectificative pour 1998 n° 98-1267 du 30 décembre 1998 a substitué au droit de bail et à la taxe additionnelle au droit de bail, pour les revenus perçus depuis le 1er janvier 1998, une contribution annuelle représentative du droit de bail sur les revenus retirés de la location ou sous-location d'immeubles, de fonds de commerce, de clientèle, de droits de pêche ou de droits de chasse, acquittée par les bailleurs (CGI, art. 234 bis-I) 5 , ainsi qu'une contribution additionnelle à la contribution annuelle représentative du droit de bail applicable aux revenus tirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis 15 ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition (CGI, art. 234 nonies) 5 .
Pour les bailleurs, personnes physiques, ces contributions sont déclarées, contrôlées et recouvrées selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu.
L'avoir fiscal, les crédits d'impôt et les prélèvements ou retenues non libératoires de l'impôt sur le revenu s'imputent sur la contribution annuelle représentative du droit de bail, puis sur la contribution additionnelle prévue à l'article 234 nonies du CGI.
Ces dispositions sont commentées dans l'instruction du 27 septembre 1999 publiée au BOI 5 L-5-99 .
12L'article 12 de la loi de finances pour 2000 supprime, en deux ans, la contribution représentative du droit de bail : à compter de l'année 2000 pour les loyers perçus en 1999 qui, par local, n'excèdent pas 36 000 F et, à compter de 2001, pour les loyers supérieurs à ce montant.
Le même texte pérennise la contribution additionnelle à la charge des propriétaires qui devient, à compter du 1er janvier 2001, une contribution autonome.
IX. Seuil de mise en recouvrement de l'impôt
13 L'article 1657-1 bis du CGI prévoit que les cotisations initiales d'impôt sur le revenu et, depuis l'imposition des revenus de 1998, de la contribution annuelle représentative du droit de bail et de la contribution additionnelle 6 ne sont pas mises en recouvrement lorsque leur montant global avant imputation de tout crédit d'impôt, est inférieur à 400 F 7 (cf. BO 5 L-5-99 et n° 11 ci-avant).
Si le montant cumulé de l'impôt sur le revenu et des contributions précitées est supérieur ou égal au seuil de recouvrement, avant imputation de l'avoir fiscal et des crédits d'impôt, mais devient inférieur à ce seuil après cette imputation, ce montant est mis en recouvrement sous réserve qu'il excède 80 F.
1. Champ d'application.
14Cette mesure ne concerne que l'impôt sur le revenu. Elle ne s'applique pas aux autres cotisations d'impôts directs et, en particulier, aux cotisations afférentes aux impôts locaux. Celles-ci demeurent donc régies par les dispositions de l'article 1657-2 du CGI, selon lesquelles les cotisations d'impôts directs dont le montant total par article de rôle est inférieur à 80 F ne sont pas mises en recouvrement si elles sont perçues au profit du budget de l'État ; si elles sont perçues au profit d'un autre budget, elles sont allouées en non-valeurs.
Par cotisation initiale, il convient d'entendre celle qui résulte de la première liquidation de l'impôt afférent aux revenus perçus par le contribuable au cours de l'année de référence.
Il s'ensuit que les cotisations correspondant à des impositions supplémentaires (consécutives, par exemple, à des redressements), doivent être mises en recouvrement même si leur montant est inférieur au minimum de perception, dès lors que le total formé par le montant de la cotisation initiale et de l'imposition supplémentaire atteint ce minimum.
Par ailleurs, lorsque la cotisation initiale n'a pas été mise en recouvrement, la somme à payer en cas d'imposition supplémentaire doit englober cette cotisation initiale. En effet, la non-mise en recouvrement ne constitue pas une exonération (voir ci-après n° 15 ).
1 Pour le calcul de l'impôt brut dans les DOM, cf. DB 5 B 3222 .
2 Cf. également l'article 197 du CGI modifié par l'article 2 de la loi de finances pour 2000.
3 Lorsque la décote trouve à s'appliquer (impôt avant décote inférieur à 3 350 F), l'impôt après décote est égal à : (impôt avant décote x 2) - plafond d'application de la décote.
4 Ce taux doit être majoré des prélèvements sociaux (cf. DB 5 B 323 ).
5 CGI, édition 1999.
6 Pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 2001, le seuil de mise en recouvrement s'appréciera en fonction du montant global des cotisations initiales d'impôt sur le revenu et de la contribution mentionnée à l'article 234 undecies nouveau du CGI issu de l'article 12 de la loi de finances pour 2000.
7 À compter de l'imposition des revenus de 2000, ce montant sera fixé à 200 F.