SOUS-SECTION 1 PENSIONS ALIMENTAIRES
II. Enfant célibataire ou marié
41Il est rappelé que l'obligation alimentaire subsiste à l'égard des enfants mariés. Par ailleurs, il y a obligation alimentaire entre beaux-parents et belle-fille ou gendre, cette obligation cessant seulement lorsque celui des époux qui produisait l'affinité et les enfants issus de son union avec l'autre époux sont décédés (Code civil, art. 206).
Mais, s'agissant des enfants mariés, il convient de tenir compte pour apprécier le montant des aliments, des ressources totales du jeune foyer et de l'aide éventuelle apportée par les beaux-parents.
III. Enfant étudiant ou non étudiant
42Avant l'intervention de la loi de finances pour 1982, la prise en compte des enfants majeurs poursuivant des études ne pouvait s'effectuer que par le moyen du rattachement jusqu'à l'âge de 25 ans. Au-delà, toute déduction de pension alimentaire était exclue. Cette interdiction a été rapportée. L'article 12-II-3 de la loi précitée codifié à l'article 156-II-2° du CGI a, en effet, une portée générale. Il trouve donc notamment à s'appliquer lorsque l'enfant majeur bénéficiaire de la pension poursuit des études et cela, qu'il ait ou non 25 ans ou plus.
IV. Enfant invalide ou non invalide
43Il est souligné que la déduction de la pension alimentaire versée aux enfants majeurs infirmes ne constitue pas le seul dispositif permettant de tenir compte de l'aide qui leur est apportée par leurs parents.
44Ceux-ci peuvent compter leur enfant à charge pour le calcul de l'impôt (cf DB 5 B 3121 ). Dans ce cas, ils ont droit par enfant à une demi-part de quotient familial ou à une part entière si l'enfant est titulaire de la carte d'invalidité prévue à l'article 173 du Code de la famille et de l'aide sociale. Cette faculté est accordée quel que soit l'âge de l'enfant majeur infirme.
45Ils peuvent également (CE, arrêt du 29 juin 1959, n° 43491, RO, p. 453) :
- renoncer au bénéfice du quotient familial ou renoncer au bénéfice du rattachement s'il s'agit d'enfants infirmes ayant fondé un foyer distinct ;
- et déduire, corrélativement, du revenu global le montant des sommes qu'ils consacrent à leur entretien dans la limite indiquée paragraphe D ci-après.
Cette déduction est, bien entendu, subordonnée à la condition que ces dépenses puissent être considérées comme des pensions alimentaires au sens des articles 205 et suivants du Code civil, étant précisé que s'agissant des enfants infirmes hospitalisés, il y a lieu de comprendre dans les dépenses les frais d'hospitalisation.
Ainsi, les dépenses exposées pour l'entretien d'enfants majeurs placés dans un centre d'aide par le travail agréé sont déductibles du revenu global dans la mesure où elles répondent à l'obligation alimentaire que les articles 205 à 211 et 367 du Code civil mettent à la charge des parents dont les enfants sont dans le besoin. Pour l'appréciation des besoins de l'enfant et de la dette alimentaire des parents, il y a lieu de prendre en considération l'ensemble des ressources des intéressés, y compris par conséquent, les prestations sociales dont ils peuvent bénéficier (RM Plantier, député, JO, déb. AN du 17 février 1973, p. 389).
Les centres d'aide par le travail sont des établissements destinés à assurer des conditions de travail « protégé » à des personnes gravement handicapées, qui ne peuvent s'insérer sur le marché normal du travail.
Ces centres peuvent faire l'objet d'un agrément qui permet aux familles de bénéficier, le cas échéant, de l'aide sociale.
Le prix de journée applicable dans ces établissements est alors fixé par arrêté préfectoral. Il comprend deux éléments : d'une part, les frais de formation professionnelle ou de fonctionnement d'atelier pris en charge par l'aide sociale ; d'autre part, les frais d'hébergement, en principe, à la charge de la famille.
D. MONTANT DE LA DÉDUCTION
I. Principe
46 La loi limite le montant de la déduction de la pension alimentaire au montant fixé pour l'abattement prévu par l'article 196 B du CGI soit, par enfant :
- pour l'imposition des revenus de l'année 1993 : 27 120 F ;
- pour l'imposition des revenus de l'année 1994 : 27 500 F ;
- pour l'imposition des revenus de l'année 1995 : 27 990 F ;
- pour l'imposition des revenus de l'année 1996 : 30 000 F ;
- pour l'imposition des revenus de l'année 1997 : 30 330 F ;
- pour l'imposition des revenus de l'année 1998 : 20 370 F.
Ce plafond s'applique :
- quel que soit l'âge de l'enfant majeur ;
- même si le contribuable est tenu, par la décision de justice ayant prononcé son divorce ou sa séparation de corps, de verser une pension d'un montant supérieur à ce chiffre (cf. n°s 76 et suiv. ) ;
- que l'enfant soit ou non étudiant et, s'il l'est, quelles que soient les études poursuivies ;
- que l'enfant soit ou non invalide ;
- que l'enfant soit célibataire, veuf, divorcé ou marié ;
- à toutes les dépenses exposées par les parents en faveur de l'enfant, y compris les frais engagés pour la souscription d'une assurance volontaire (RM Le Baill, AN, 15 avril 1985, p. 1646).
47 Si l'enfant majeur est marié, la déduction est limitée au chiffre indiqué ci-dessus pour chacune des familles des jeunes conjoints.
Ainsi, les parents et beaux-parents du jeune ménage peuvent déduire pour l'imposition des revenus de l'année 1998, la pension qu'ils versent à leurs enfants mariés, dans la limite de 20 370 F pour chaque pension.
Ce plafond est toutefois porté à 40 740 F au profit des parents qui justifient (cf. ci-après n° 53 ) participer seuls à l'entretien du jeune couple.
48 Mais quoi qu'il en soit, la limite de déduction est la même que le jeune ménage ait ou non lui-même un ou plusieurs enfants.
Par contre, si les parents subviennent aux besoins de leurs enfants majeurs, célibataires, veufs ou divorcés chargés de famille, il est admis, par mesure de tempérament, que la limite de déduction de la pension alimentaire puisse être doublée, pour tenir compte de la charge supportée pour l'entretien des petits-enfants.
Cette limite de déduction s'applique quel que soit le nombre de jeunes enfants à la charge de la mère ou du père isolé. Par suite, elle s'élève à :
- 54 240 F pour l'imposition des revenus de l'année 1993 ;
- 55 000 F pour l'imposition des revenus de l'année 1994 ;
- 55 980 F pour l'imposition des revenus de l'année 1995 ;
- 60 000 F pour l'imposition des revenus de l'année 1996 ;
- 60 660 F pour l'imposition des revenus de l'année 1997 ;
- 40 740 F pour l'imposition des revenus de l'année 1998.
II. Remarques
491. La limite indiquée au numéro 46 s'applique par contribuable. Si les parents de l'enfant ou du jeune couple sont séparés ou divorcés, cf. n° 109 ci-après.
2. Les chiffres indiqués aux numéros 46 à 48 s'appliquent par année d'imposition. Ils n'ont pas à être réduits prorata temporis lorsque l'obligation alimentaire n'a été exécutée que pendant une partie de l'année (cf. également n° 52 ).
3. Corrélativement, le montant imposable de la pension alimentaire reçue par un enfant majeur ne peut excéder les mêmes limites.
E. CONDITIONS DE LA DÉDUCTION
50La déduction de la pension alimentaire ne peut se cumuler, pour un même enfant et pour la même année, avec le rattachement. D'autre part, le contribuable doit apporter la preuve de l'état de besoin de son enfant et justifier ses versements.
I. Non-cumul avec le rattachement
51Cette condition concerne uniquement les contribuables dont les enfants peuvent être comptés à charge ou sont susceptibles de demander le rattachement à leur foyer fiscal, c'est-à-dire les parents :
- d'enfants ayant atteint l'âge de 18 ans au cours de l'année d'imposition ;
- d'enfants âgés de 18 à 21 ans, ou de moins de 25 ans, s'ils poursuivent des études ou encore, quel que soit leur âge, d'enfants invalides ou effectuant leur service national.
Conformément aux dispositions expresses de la loi, ces contribuables ne peuvent à la fois déduire la pension alimentaire servie à leur enfant et :
- le compter à charge l'année où il atteint l'age de 18 ans ;
- ou accepter son rattachement à leur foyer fiscal.
Les intéressés doivent donc choisir entre ces avantages, remarque étant faite que le texte légal ne fixe aucune priorité entre eux.
Bien entendu, il est possible de déduire la pension alimentaire versée à un enfant majeur rattaché au foyer fiscal de ses beaux-parents (enfants mariés) ou de l'ex-conjoint du contribuable en cas de divorce ou de séparation.
La règle de non-cumul s'apprécie par année et par enfant. Ainsi, un contribuable a la possibilité de choisir :
- pour un même enfant la déduction d'une pension alimentaire et le rattachement l'année suivante ou inversement, sous réserve, bien entendu, que l'enfant remplisse les conditions requises pour le rattachement au foyer fiscal de ses parents et le demande ;
- pour la même année d'imposition, le rattachement de l'un de ses enfants majeurs et la déduction de la pension alimentaire versée à un autre enfant.
II. Justifications à apporter
52 Conformément au principe général selon lequel toute déduction du revenu imposable doit être appuyée de justifications, les contribuables qui déduisent une pension alimentaire pour leur enfant majeur doivent apporter la preuve, d'une part, de l'état de besoin de celui-ci (cf. n° 33 ) et, d'autre part, de leurs versements effectifs.
Ainsi, les versements et avantages en nature que reçoit de ses parents un aide familial travaillant sur l'exploitation agricole ne paraissent pas, compte tenu des conditions d'exercice de son activité et de son mode de rémunération, relever de l'obligation alimentaire. Ils ne peuvent ainsi faire l'objet d'une déduction du revenu global à titre de pension alimentaire (RM Josselin de Rohan, JO Sénat du 20 novembre 1986, p. 1621).
Lorsque la pension est acquittée en nature (logement, nourriture par exemple), il appartient au contribuable d'apporter toutes justifications utiles ou tout au moins les explications propres à établir la réalité de ses dépenses, le montant de la pension faisant alors l'objet d'une évaluation.
Toutefois, si l'enfant vit durant toute l'année civile sous le toit du contribuable, on admettra, à titre de règle pratique pour le logement et la nourriture, que celui-ci puisse déduire de son revenu imposable, sans avoir à fournir aucune justification, une somme égale à l'évaluation des avantages en nature retenue pour le calcul des cotisations de sécurité sociale (cf. n° 24 ci-dessus).
Cette règle ne doit cependant pas faire obstacle à la possibilité pour les parents qui hébergent leur enfant majeur dans le besoin une partie de l'année seulement de pouvoir déduire une pension alimentaire pour cette partie de l'année. Dans ce cas, la déduction forfaitaire autorisée s'effectue au prorata du temps pendant lequel l'enfant majeur en état de besoin a été hébergé par ses parents au cours de l'année civile (RM Tourret, n° 26730, JO, déb. AN du 7 juin 1999, p. 3464) : le forfait annuel concernant tant le logement que la nourriture doit ainsi être déduit au prorata du nombre de mois concerné, tout mois commencé devant être retenu 1 .
Le montant forfaitaire recouvrant les dépenses de nourriture et de logement consacrées à l'enfant majeur hébergé, il est admis que les autres dépenses ou versements effectués en exécution de l'obligation alimentaire, soient pris en compte pour leur montant réel et justifié dans les limites indiquées aux n°s 46 et 47 (en ce sens , RM n° 37 440, Duboc, JO AN du 26 août 1996, p. 4594).
Exemple : un enfant majeur dans le besoin, vivant sous le toit de ses parents au 1er janvier 1998, quitte ce domicile le 10 mai 1998.
Les parents peuvent déduire de leur revenu global une somme correspondant à l'évaluation forfaitaire des avantages en nature (nourriture et logement) au prorata de la période allant du 1er janvier au 10 mai, ce dernier mois étant compté pour un mois entier pour le calcul du montant déductible, soit :
17 840 F × 5/12 = 7 433,33 F arrondis à 7 433 F.
Ils peuvent également déduire les dépenses réelles et justifiées effectuées dans le cadre de leur obligation alimentaire, à l'exception des dépenses de logement et de nourriture prises en compte forfaitairement, pour un montant qui ne peut excéder : 20 370 F - 7 433 F, soit 12 937 F.
53Les parents d'enfants mariés, qui participent seuls à l'entretien du jeune ménage, doivent justifier de cette situation pour pouvoir bénéficier d'une limite de déduction doublée. Dans un souci de simplification, il a été décidé que les intéressés doivent joindre à leur déclaration de revenus une note indiquant les nom et adresse des beaux-parents du jeune couple. Il appartient au service destinataire de cette note de s'assurer auprès de celui détenant le dossier des beaux-parents que ceux-ci n'ont pas déduit de pension alimentaire pour le même ménage.
F. AVANTAGE MINIMAL EN IMPÔT
54L'article 156-II 2°, 4ème alinéa prévoyait que la déduction d'une pension alimentaire devait procurer un avantage minimal en impôt lorsqu'elle était versée à un enfant majeur inscrit dans l'enseignement supérieur. Cet avantage minimal était fixé, par enfant, à 3 500 F pour l'imposition des revenus de 1988 et à 4 000 F à compter de l'imposition des revenus de 1989, sans toutefois pouvoir excéder 35 % des sommes versées.
Cette disposition qui s'est appliquée à compter de l'imposition des revenus de 1988 a été abrogée à compter de l'imposition des revenus de 1998, par l'article 93 de la loi de finances pour 1997.
Les commentaires qu'elle appelle sont néanmoins exposés ci-après.
I. Contribuables concernés
Étaient concernés les contribuables qui déduisaient de leur revenu global la pension alimentaire qu'ils versaient à un ou plusieurs enfants majeurs inscrits dans l'enseignement supérieur.
1. Déduction d'une pension alimentaire servie à un enfant majeur.
55Il devait s'agir d'une pension servie dans le cadre de l'obligation alimentaire définie aux articles 205 à 211 et 367 du Code civil.
Peu importait à cet égard que cette pension ait été déduite pour son montant réel (dans la limite prévue ci-dessus n°s 46 et suiv. ) ou, lorsque l'enfant majeur sans ressources vivait sous le toit du contribuable, pour une somme forfaitaire correspondant à l'évaluation des avantages en nature retenue en matière de sécurité sociale.
1 Ces dispositions s'appliquent pour l'imposition des revenus de 1998 et des années suivantes ainsi qu'à l'ensemble des litiges en cours ou qui interviendraient ultérieurement portant sur l'imposition des revenus des années non prescrites.