SOUS-SECTION 1 PRISE EN COMPTE DES ENFANTS

SOUS-SECTION 1  

Prise en compte des enfants

1En vertu des dispositions de l'article 196 du CGI, peuvent être comptés à la charge du contribuable :

- ses enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes ;

- sous les mêmes conditions, les enfants qu'il a recueillis à son foyer.

Ces enfants ouvrent droit au bénéfice du quotient familial.

Cependant, cet avantage est plafonné suivant les règles exposées ci-après, DB 5 B 3123 .

2Les enfants majeurs ou mariés sont normalement des contribuables distincts. Toutefois, ils peuvent opter pour le rattachement au foyer de leurs parents - si ceux-ci l'acceptent - dans trois situations :

- s'ils sont âgés de moins de 21 ans ;

- s'ils sont âgés de moins de 25 ans, lorsqu'ils poursuivent leurs études ;

- s'ils effectuent leur service national, quel que soit leur âge.

3Les modalités de prise en compte de ces enfants s'effectuent alors dans les conditions suivantes :

a. Les enfants célibataires majeurs ouvrent droit à une majoration du quotient familial, mais la réduction d'impôt correspondante fait l'objet d'un plafonnement dans les conditions exposées ci-après, DB 5 B 3123  ;

b. Les enfants mariés sont également considérés comme des enfants à charge. Mais compte tenu du fait que ces enfants ont fondé un foyer distinct, il est prévu des règles particulières en ce qui les concerne :

- rattachement global du ménage à la famille de l'un ou l'autre des enfants ;

- octroi à la famille bénéficiaire du rattachement d'un abattement sur le revenu imposable pour chaque personne appartenant au jeune ménage rattaché.

Le rattachement comporte pour le contribuable, conformément aux principes généraux qui régissent l'impôt sur le revenu, l'obligation d'ajouter à ses revenus ceux de ses enfants comptés à charge.

4 Remarque . - Les parents peuvent porter en déduction de leurs revenus imposables les pensions alimentaires versées pour l'entretien de leurs enfants majeurs, en application des dispositions de l'article 156-II-2° du CGI (cf. DB 5 B 2421 ). Mais ils ne peuvent, au titre d'une même année et pour un même enfant, bénéficier à la fois de la déduction d'une pension et du rattachement.

5Les règles de prise en compte des enfants sont examinées ci-après. Comme le fait le texte légal, une distinction sera opérée suivant qu'il s'agit d'enfants :

- mineurs ;

- majeurs célibataires ;

- ayant fondé un foyer distinct ;

- invalides.

  A. CONTRIBUABLES AYANT DES ENFANTS ÂGÉS DE MOINS DE 18 ANS

6En vertu de l'article 196 du CGI sont considérés comme étant à la charge du contribuable, à la condition de ne pas avoir de revenus distincts de ceux qui servent de base à l'imposition de ce dernier (cf. DB 5 B 123 et CGI, art. 6-2 ) :

- ses enfants âgés de moins de 18 ans ;

- sous les mêmes conditions d'âge, les enfants qu'il a recueillis à son propre foyer.

Ces dispositions sont examinées ci-après.

  I. Enfants mineurs concernés

Deux cas doivent être envisagés.

1. Enfants du contribuable.

7Peuvent être considérés comme à charge les enfants du contribuable ou ceux de chacun des conjoints, qu'ils soient légitimes, adoptifs, ou naturels lorsque leur filiation est légalement établie à l'égard de leur auteur.

Ainsi, le père d'un enfant naturel reconnu, qui assure entièrement l'entretien de celui-ci, peut considérer cet enfant comme à charge pour la détermination du quotient familial alors même que l'enfant vivrait avec sa mère dépourvue de ressources, et non sous le toit du contribuable. S'agissant d'un enfant naturel reconnu, il n'y a pas lieu de rechercher s'il doit être regardé comme recueilli au sens de l'article 196-2° du CGI (CE, arrêt du 26 mars 1980, n° 11475, RJ III, 1980, p. 42). .

Aux termes de l'article 334-8 du code civil, la filiation naturelle est légalement établie par reconnaissance volontaire. La filiation naturelle peut aussi se trouver légalement établie par la possession d'état ou par l'effet d'un jugement.

Selon les dispositions de l'article 311-1 du code civil, la possession d'état s'établit par une réunion suffisante de faits qui indiquent le rapport de filiation et de parenté entre un individu et la famille à laquelle il est dit appartenir. La possession d'état doit être continue.

À cet égard, un contribuable ne peut considérer un enfant naturel comme étant à sa charge que si la filiation est établie (notamment par la possession d'état) à la date du fait générateur de l'impôt, c'est-à-dire au 31 décembre de l'année d'imposition (CE, arrêt du 29 juin 1988, n° 81881 et voir aussi arrêt du 30 mars 1987, n° 52489).

2. Enfants recueillis par le contribuable.

8En vertu de l'article 196 du CGI, les enfants âgés de moins de 18 ans, recueillis par le contribuable à son propre foyer, sont considérés comme étant à sa charge dans les mêmes conditions que ses propres enfants. Cette disposition est applicable sans qu'un lien de parenté ou d'alliance soit nécessaire entre le contribuable et l'enfant recueilli.

9Deux conditions doivent être simultanément remplies pour que l'enfant recueilli puisse être considéré comme étant à charge :

1° Il doit être recueilli au propre foyer du contribuable ;

2° Il doit être à la charge effective et exclusive de ce dernier.

10Les diverses solutions rapportées ci-après font application de ces principes.

a. L'enfant doit être recueilli au foyer du contribuable.

11À la différence des propres enfants du contribuable, les enfants recueillis ne peuvent être considérés à charge qu'à la condition d'avoir été recueillis au foyer du contribuable.

12Ainsi :

- des enfants recueillis par un contribuable qui les loge dans un appartement distinct du sien ne sauraient être considérés comme étant à sa charge (CE, arrêt du 6 octobre 1941, n° 71002, RO, p. 272 : voir aussi CE, arrêt du 25 juillet 1938, n° 61364, RO p. 417) ;

- un contribuable qui assume l'entretien d'un enfant mineur, mais qui ne l'a pas recueilli à son propre foyer, ne peut être considéré comme l'ayant à sa charge pour le calcul de l'impôt (CE, arrêt du 29 novembre 1943, n° 67739, RO, p. 387 ; dans le même sens, voir arrêt du 20 décembre 1967, cité ci-après, n° 17 ) ;

- ne peuvent être regardés comme étant à la charge du contribuable, encore bien que ce dernier subviendrait à tous leurs besoins, des enfants recueillis, qui, en dehors des périodes scolaires, passées dans un internat, ne séjournent pas d'une manière permanente, ou tout au moins régulière, au foyer de l'intéressé (CE, arrêt du 10 juillet 1948, n° 94078, RO, p. 76) ;

- un contribuable résidant habituellement à Paris ne saurait, du fait qu'il a pris une part matérielle et morale importante à l'éducation d'un enfant, être regardé comme l'ayant recueilli à son propre foyer, dès lors que l'enfant ne demeurait pas avec lui : cet enfant, confié par le Service départemental d'aide à l'enfance, dès son plus jeune âge, à la mère du contribuable, auprès de laquelle il avait été ensuite placé sous contrat d'apprentissage, vivait avec cette personne dans une localité éloignée de la capitale (CE, arrêt du 19 novembre 1969, n° 77097, RJCD, p. 300) ;

- un contribuable qui n'a pas recueilli à son propre foyer sa petite-fille ne peut la prendre en compte pour le calcul du quotient familial (CE, arrêt du 4 juin 1980, n° 16444) ;

- un contribuable célibataire qui contribue périodiquement à l'entretien de ses neveux ne peut être considéré comme les ayant recueillis à son propre foyer dès lors qu'ils vivent au foyer de leur mère en Algérie (CE, arrêt du 3 novembre 1982, n° 30052) ;

- un contribuable ne peut être considéré comme ayant recueilli à son propre foyer un enfant qui ne réside chez lui que durant les vacances et vit pendant l'année scolaire chez ses parents, alors même qu'il aurait contribué financièrement à l'éducation de cet enfant (CE, arrêt du 18 novembre 1983, n° 32098) ;

- un contribuable qui n'a reconnu son enfant naturel que postérieurement à l'année d'imposition, ne peut le considérer à charge au titre de ladite année dès lors qu'il ne vivait pas à son foyer (CE, arrêt du 30 mars 1987, n° 52489 déjà cité).

13Cependant :

- un contribuable qui subvient aux dépenses d'entretien et, notamment, aux frais de pension, de deux enfants qui, s'ils ne vivent pas constamment à son foyer, y effectuent des séjours réguliers, en particulier pendant toutes les périodes de vacances scolaires, doit être considéré comme les ayant recueillis, encore que leur mère, devenue ultérieurement l'épouse légitime de l'intéressé, aurait disposé, pendant les années en cause, d'un salaire d'ailleurs modeste (CE, arrêt du 4 décembre 1961. n° 51433, RO, p. 479). En l'espèce, la mère qui exerçait l'activité de représentant avait perçu un salaire brut de 4 271 NF en 1956 et de 4469 NF en 1957. Pour ces mêmes années, le contribuable avait déclaré respectivement un revenu net global de 34 980 NF et 22 240 NF.

Voir également ci-après, n° 17 , arrêt du 21 juillet 1972.

14 Cas particulier. - Enfant recueilli transféré dans un établissement hospitalier : voir ci-après n° 16 .

b. L'enfant recueilli doit être à la charge effective et exclusive du contribuable.

15Cette condition implique, selon la jurisprudence, que le contribuable pourvoie seul à la satisfaction de tous les besoins de l'enfant, au triple point de vue matériel, intellectuel et moral.

16 Condition remplie :

- l'aîné d'une famille, tuteur de ses frères et soeurs mineurs, orphelin de père et de mère, peut considérer comme personnes à charge ceux de ses frères et soeurs dont il assume seul l'entretien ;

- un petit-fils mineur peut être considéré comme à la charge de son grand-père si celui-ci subvient entièrement à ses besoins et l'a effectivement recueilli à son propre foyer (voir en ce sens, CE, arrêts du 3 juin 1932, n° 23003, RO, 5855 ; du 15 juillet 1960, n° 34326, RO p. 134) ;

- un contribuable est en droit de considérer ses neveux comme à sa charge dès lors qu'il assume seul leur entretien, bien que l'un d'eux ait dû, pour raison de santé, être placé d'abord dans un établissement hospitalier, puis à la campagne (CE, arrêt du 14 février 1962, n° 43704, RO, p. 31) ;

- un grand-père peut considérer à sa charge son petit-fils dont il assure l'entretien et l'éducation alors que le père est décédé et que la mère vit aux États-Unis et ne peut s'acquitter de ses obligations du fait de son éloignement et de son défaut de ressources (CE, arrêt du 1er février 1978, n° 3333) ;

- un grand-père peut être regardé comme ayant recueilli sa petite-fille dès lors qu'il assure son hébergement depuis sa naissance, subvient à ses besoins matériels et surveille son éducation, alors que les parents de l'enfant vivent à l'étranger et que lors de leurs retours en France l'enfant reste au foyer de ses grands-parents, sans que cette situation résulte d'un arrangement familial temporaire (CE, arrêt du 13 décembre 1982, n° 36382) ;

- un contribuable qui recueille sous son toit ses petits enfants et pourvoit seul à leurs besoins au triple point de vue matériel, intellectuel et moral, du fait d'une infirmité grave de leurs parents, peut les compter à charge pour la détermination de son quotient familial. En contre-partie, les petits enfants n'ouvrent alors pas droit à une majoration de quotient familial pour leurs parents (RM Aurillac, J.O., Débats AN du 22 novembre 1993, n° 730, p. 4142) ;

- les petits enfants orphelins peuvent être comptés à la charge des grands parents qui choisissent de s'acquitter de leur obligation alimentaire en les accueillant sous leur toit. Dans ce cas, la pension alimentaire versée, le cas échéant, par les autres grands-parents doit être ajoutée au revenu imposable du foyer qui a les enfants à charge (cf. DB 5 B 2421, n° 29 ).

17 Condition non remplie :

- un contribuable qui a, à son foyer, son fils travaillant avec lui sans recevoir aucun salaire, et les enfants de celui-ci ne peut compter ces derniers comme étant à sa charge : le père des enfants, bien que ne recevant aucun salaire en argent, ne peut, en effet, être considéré comme n'ayant pas personnellement des moyens d'existence et les enfants doivent être regardés, du point de vue fiscal, comme étant à la charge de leur père, et non de leur grand-père (voir aussi CE, arrêt du 25 mai 1960, n° 46426, RO, p. 93) ;

- un contribuable qui a accueilli à son foyer non seulement un enfant orphelin de père, mais également la mère de l'enfant, ne peut être regardé comme l'ayant recueilli dès lors que la mère subvient partiellement à l'entretien de son enfant et qu'ainsi ce dernier n'est pas à la charge exclusive du redevable (CE, arrêt du 8 janvier 1958, n° 31418, RO, p. 4) ;

- un contribuable qui, pendant la durée du séjour de son gendre à l'étranger, a hébergé sa petite-fille à la suite d'un arrangement temporaire qui n'était motivé ni par l'insuffisance des ressources des parents ni par le refus de ces derniers de subvenir aux besoins de leur fille, ne peut, pour le calcul de l'impôt, être regardé comme l'ayant recueillie (CE, arrêt du 24 mars 1965, n° 61263, RO, p. 319 ; voir aussi CE, arrêt du 4 juin 1965, n° 61616, RO, p. 357) ;

- un contribuable qui a supporté entièrement la charge pécuniaire de l'entretien de ses deux nièces, tout en les laissant avec leur mère dans l'appartement qu'elles occupaient du vivant de leur père, ne saurait être regardé comme les ayant recueillies à son propre foyer dès lors qu'il n'établit pas, en dépit des responsabilités attachées à sa qualité de subrogé-tuteur, avoir assumé à leur égard l'ensemble des obligations incombant au chef de famille (CE, arrêt du 20 décembre 1967, n° 70420, RJCD, p. 285) ;

- voir également CE, arrêts des 7 mai 1945, n° 74129, RO, p. 267 ; 8 février 1943, n°s 57510 à 58093, RO, p. 282 ; 10 janvier 1966, n° 63410, RO, p. 11 :

- un contribuable qui élève à son foyer le fils de sa domestique ne peut être regardé comme ayant recueilli l'enfant, dès lors qu'il n'est pas établi que la mère - qui perçoit une rémunération comparable à celles versées aux autres personnes de sa profession - ne participe pas aux frais de l'éducation de son fils, que rien ne permet de présumer qu'elle se désintéresse de ce dernier et qu'il apparaît ainsi que le contribuable n'en assume pas seul la charge matérielle et morale (CE, arrêt du 9 janvier 1963, n° 53914, RO, p. 256 ; voir aussi CE, arrêt du 29 janvier 1965, n° 6378, RO, p. 271) ;

- un contribuable qui a hébergé et entretenu gratuitement son neveu pendant la durée de l'année scolaire ne peut être regardé comme l'ayant « recueilli » dès lors que l'enfant, revenu au foyer de ses parents pendant toutes les périodes de vacances, y a vécu entièrement à leur charge et qu'il n'est pas établi, d'autre part, que le contribuable a assumé seul la responsabilité de la direction intellectuelle et morale de son neveu (CE, arrêt du 17 avril 1967 n° 69220, RJCD, p. 107) ;

- un contribuable ne peut être regardé comme ayant « recueilli » les deux enfants de sa concubine vivant à son foyer, même s'il concourait à leur entretien, dès lors que leur mère, à qui a été confiée la garde desdits enfants, avait ainsi la charge de l'achèvement de leur éducation et de leur entretien, aidée en cela par la pension alimentaire versée par son ancien mari (CE, arrêt du 21 juillet 1972, n° 84761, RJ III, p. 151). En l'espèce, la pension alimentaire perçue par la mère s'élevait (revenus de 1967) à 400 F par mois. Dans le même sens, CE, arrêts du 28 juillet 1989, n° 64479 et du 6 mars 1991, n° 75387 (rapp. ci-dessus n° 13 , arrêt du 4 décembre 1961) ;

- un contribuable qui a hébergé à son foyer une femme et les trois enfants de celle-ci ne peut être considéré comme ayant recueilli lesdits enfants, dès lors que la mère avait perçu des salaires qui, ajoutés aux prestations familiales, lui ont permis de subvenir, au moins en partie, à l'entretien de ses enfants, dont elle a également continué à assurer l'éducation (CE, arrêt du 6 juin 1979, n° 14747 et, dans le même sens, arrêt du 25 juillet 1980, n° 16088) ;

- un grand-père ne peut être regardé comme ayant recueilli sa petite-fille hébergée à la suite d'un arrangement temporaire de caractère familial qui n'était motivé ni par l'insuffisance des ressources des parents ni par leur volonté de ne pas subvenir aux besoins de leur fille (CE, arrêt du 13 décembre 1982, n° 26931) ;

- un contribuable qui a hébergé sa fille, séparée de son mari, et ses trois enfants ne peut considérer ceux-ci à sa charge dès lors que leur mère a perçu pendant la période en cause une pension alimentaire qui, ajoutée aux allocations familiales, lui a permis de subvenir au moins en partie à l'entretien de ses enfants dont elle a également continué à assurer l'éducation (CE, arrêt du 25 mai 1983, n° 37959) ;

- un contribuable qui accueille temporairement un enfant réfugié mineur qui lui est confié par une association humanitaire ne peut être considéré comme ayant recueilli ledit enfant des l'instant où il n'y a pas, notamment, transfert de l'autorité parentale (RM Hollande, J.O. Débats AN du 8 février 1993, n° 65246, p. 496 ; RM Cousin, JO, déb. AN du 16 décembre 1996, n° 41583).

18 Remarque. - En tout état de cause, plusieurs contribuables ne sauraient être simultanément considérés comme ayant un même enfant à leur charge (CE, arrêt du 11 mars 1977, n° 3797). La majoration du quotient familial bénéficie seulement au contribuable à qui la charge incombe réellement ou qui en supporte du moins la part principale.

Ainsi, un contribuable qui, hébergeant ses neveux à son foyer, subvient entièrement à leurs besoins et assure leur éducation sans recevoir pour cela une contrepartie, doit être regardé comme en supportant la charge effective et exclusive, et, par suite, comme les ayant recueillis. Si, de son côté, le père des enfants les a également comptés comme à charge dans sa propre déclaration de revenus, cette circonstance - qui est de nature à permettre au service d'user de son droit de reprise à l'égard du père - ne saurait justifier la rectification de la déclaration du contribuable qui a eu la charge effective et exclusive des enfants (CE, arrêt du 19 avril 1961, n° 49344, RO, p. 336 ; dans le même sens, CE, arrêt du 13 mars 1967, n° 65131, RJCD, p. 79).