CHAPITRE 2 RÈGLES APPLICABLES : - AUX ENTREPRISES RELEVANT DE L'IMPÔT SUR LE REVENU ; - AUX ENTREPRISES PASSIBLES DE L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS POUR LES EXERCICES OUVERTS JUSQ'AU 31 DÉCEMBRE 1996
CHAPITRE 2
RÈGLES APPLICABLES :
- AUX ENTREPRISES RELEVANT DE L'IMPÔT SUR LE REVENU ;
- AUX ENTREPRISES PASSIBLES DE L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
POUR LES EXERCICES OUVERTS JUSQ'AU 31 décembre 1996 1
SECTION 1
Définition des plus-values et moins-values à court terme
SOUS-SECTION 1
Définition des plus-values à court terme
L'article 39 duodecies-2 du CGI définit les plus-values à court terme comme étant :
a. D'une part, celles qui sont réalisées à l'occasion de la cession d'immobilisations de toute nature acquises ou créées par l'entreprise depuis moins de deux ans . Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B (ces dispositions sont applicables pour la détermination des plus-values ou moins-values réalisées au cours des exercices clos à compter du 31 décembre 1993).
b. D'autre part, celles qui proviennent de la cession d'éléments acquis ou créés, depuis au moins deux ans, dans la mesure ou elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt. Le cas échéant ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles, ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39-B du code précité 2 .
Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies ci-dessus cf. ci-après DB 4 B 2221 .
On examinera successivement :
- la computation du délai de deux ans ;
- la qualification des plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments amortissables.
A. COMPUTATION DU DÉLAI DE DEUX ANS
I. Règle générale
1Pour apprécier si un élément est cédé avant ou après un délai de deux ans à compter de son acquisition ou de sa création par l'entreprise, il convient de tenir compte, d'une manière générale, de la date à laquelle cet élément est définitivement entré dans l'actif de l'entreprise.
II. Cas particuliers
1. Changement d'exploitant effectué sous le bénéfice des dispositions de l'article 41 du CGI (cf. ci-après B 351 ).
2Aux termes de l'article 41-I du CGI, la plus-value constatée sur les éléments corporels et incorporels d'un fonds de commerce, à l'occasion du décès de l'exploitant ou de la cession ou de la cessation par ce dernier de son exploitation, n'est pas comprise dans les bénéfices imposables de l'exercice de cession ou de cessation lorsque l'exploitation est continuée, soit par un ou plusieurs héritiers ou successibles en ligne directe ou par le conjoint survivant , soit par une société en nom collectif, en commandite simple ou à responsabilité limitée constituée exclusivement, soit entre lesdits héritiers ou successibles en ligne directe, soit entre eux et le conjoint survivant ou le précédent exploitant.
3Ces dispositions, en tant qu'elles prévoyaient la non-imposition des plus-values constatées en cas d'apport d'une entreprise individuelle à une société de famille ont cessé de s'appliquer à compter du 1er avril 1981, corrélativement à l'entrée en vigueur du régime défini à l'article 151 octies du CGI (cf. DB 4 B 351 ).
4Deux autres modifications ont été apportées au champ d'application de l'article 41 du CGI :
- la non-imposition immédiate des plus-values en cas de transmission d'une entreprise individuelle au conjoint ou à des héritiers en ligne directe qui continuent l'exploitation, cesse de s'appliquer si la transmission est effectuée à titre onéreux ;
- en revanche, les dispositions de l'article 41 ont été étendues à toutes les transmissions à titre gratuit d'entreprises individuelles, quel que soit le bénéficiaire de la transmission.
5Pour l'imposition des plus-values ultérieurement réalisées en cas de cession de tout ou partie des immobilisations qui figuraient déjà au bilan de l'ancien exploitant le délai de deux ans visé à l'article 39 duodecies du même code doit être apprécié en tenant compte de la date d'acquisition ou de la création desdites immobilisations par l'ancien exploitant.
6La valeur comptable des immobilisations qui figuraient au dernier bilan de l'ancien exploitant ne doit pas avoir été modifiée au moment du changement d'exploitant.
Le Conseil d'État a ainsi jugé que l'administration était en droit de procéder à la comparaison des écritures comptables de l'ancien et du nouvel exploitant (CE, arrêt du 13 novembre 1987, req. n° 50917).
2. Apport en société d'une entreprise individuelle (cf. ci-après B 351 ).
7L'article 151 octies du CGI, applicable aux opérations d'apport en sociétés réalisées à compter du 1er avril 1981, a institué un mécanisme inspiré pour partie du régime des fusions défini à l'article 210 A du même code, et qui permet d'éviter l'imposition immédiate des plus-values constatées du fait de l'apport en société des éléments de l'actif affectés à une activité professionnelle exercée à titre individuel.
8Le montant des plus-values dégagées de l'apport des biens non amortissables est calculé selon les règles en vigueur lors de l'apport. Leur imposition est reportée jusqu'à la date de cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport ou jusqu'à la cession des immobilisations par la société si elle est antérieure.
9L'imposition des plus-values sur éléments amortissables est effectuée au nom de la société bénéficiaire de l'apport selon les modalités prévues au d du 3 de l'article 210 A du CGI pour les fusions de sociétés. Pour l'application du régime d'imposition des plus-values sur biens apportés, la société absorbante est réputée avoir acquis les éléments d'actif de la société absorbée à la date de leur entrée dans le patrimoine de celle-ci. En vertu de cette règle, la cession d'un bien reçu depuis moins de deux ans depuis l'apport, peut donner lieu, le cas échéant 3 , au régime des plus-values à long terme, dès lors que la cession intervient plus de deux ans à compter de la date de l'entrée du bien cédé dans l'actif de l'entreprise individuelle.
3. Biens acquis à l'occasion d'une fusion de sociétés ou d'une opération assimilée.
10Lorsque des éléments de l'actif immobilisé -qu'ils soient ou non amortissables- ont été reçus en apport par une société à l'occasion, soit de fusions, soit de scissions ou d'apports partiels d'actif placés sous le bénéfice des dispositions des articles 210 A , 210 B, 210 C du CGI, il est considéré que ces éléments figurent dans le patrimoine de la société en cause depuis la date de leur acquisition ou de leur création par la société absorbée, scindée ou apporteuse.
11En revanche, les éléments de l'actif immobilisé reçus en apport par une société à l'occasion de fusions, de scissions ou d'apports partiels d'actif n'ayant pas bénéficié du régime spécial, visé ci-dessus, doivent être regardés comme étant entrés dans l'actif de cette société à la date même où ces opérations sont devenues définitives.
4. Société de personnes issue d'une société de capitaux sans création d'un être moral nouveau.
12Dans le cas d'une société de capitaux qui s'est transformée en société de personnes sans création d'un être moral nouveau, sous le bénéfice des dispositions de l'article 221 bis du CGI et qui, moins de deux ans après cette transformation, cède un élément de son actif immobilisé non amortissable entré dans son patrimoine avant la transformation et plus de deux ans avant sa cession, le délai de deux ans prévu à l'article 39 duodecies du code précité peut être apprécié en tenant compte, non de la date de la transformation, mais bien de la date d'acquisition ou de création effective de l'élément cédé.
5. Immobilisations détruites par faits de guerre et reconstruites à l'aide d'indemnités versées par l'État.
13Pour l'appréciation du délai de deux ans prévu à l'article 39 duodecies du CGI, les immobilisations que les entreprises sinistrées par faits de guerre ont reconstruites à l'aide d'indemnités qui leur ont été personnellement allouées par l'État doivent être regardées, d'une manière générale, comme étant entrées dans l'actif de ces entreprises à la date de construction ou d'acquisition des immobilisations détruites auxquelles elles se sont substituées. Toutefois, s'il est manifeste que, compte tenu de son importance ou de son mode de financement, une immobilisation reconstituée à l'aide d'une indemnité de dommages de guerre constitue en fait un investissement nouveau, cette immobilisation doit être considérée comme détenue par l'entreprise depuis la date de son entrée effective dans l'actif.
6. Titres en portefeuille.
14(Cf. ci-après B 3121 ).
7. Cession d'éléments de l'actif reçus en partage.
15Dans un arrêt en date du 7 octobre 1988 (req. n° 45858), le Conseil d'État a jugé que le délai de deux ans prévu à l'article 39 duodecies 2 du CGI pour l'imposition des plus-values à court terme court à compter de la date du partage attribuant à un actionnaire les titres provenant de l'actif d'une société dissoute et non à compter de celle, antérieure, de la dissolution.
8. Biens acquis à l'occasion d'un apport
16Dans un arrêt en date du 12 février 1990, le Conseil d'État a jugé qu'une société qui cède une partie du fonds de commerce qui lui a été apporté par une autre société dont elle était auparavant le locataire gérant, est regardée comme ayant acquis les éléments cédés à la date de leur apport, faute de justifier que la cession litigieuse ait pu comprendre des éléments d'actif qu'elle avait elle-même créés ou développés (CE, arrêt du 12 février 1990, n° 63-324, 8ème et 9 ème s.s).
B. PLUS-VALUES PROVENANT DE LA CESSION D'ÉLÉMENTS AMORTISSABLES
17Aux termes de l'article 39 duodecies, sont considérées comme des plus-values à court terme les plus-values provenant de la cession d'éléments amortissables :
- acquis ou créés depuis moins de deux ans. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B (ces dispositions sont applicables pour la détermination des plus-values ou moins-values réalisées au cours des exercices clos à compter du 31 décembre 1993) ;
- acquis ou créés depuis au moins deux ans dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt (cf. ci-dessous, n° 4 ). Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B.
En effet, le II de l'article 35 de la loi n° 93-1353 du 30 décembre 1993 a complété les dispositions du 2 a de l'article 39 duodecies du code général des impôts, en précisant que les plus-values à court terme provenant de la cession de biens détenus depuis moins de deux ans sont, le cas échéant, majorées des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B.
Ces dispositions sont applicables aux plus ou moins-values réalisées au cours d'un exercice clos à compter du 31 décembre 1993 (cf. n°s 34 et suiv. ).
18Toutefois, pour les exercices clos avant le 31 décembre 1993, il résultait de la doctrine administrative que les plus-values à court terme provenant de cession d'éléments amortissables -quelle que soit leur durée de détention- devaient être majorées, le cas échéant, du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui avaient été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B du CGI.
19On examinera successivement ce qu'il convient d'entendre par :
- amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt ;
- amortissements expressément exclus des charges déductibles ou différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B.
I. Amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt
20Les plus-values provenant de la cession d'éléments amortissables acquis ou créés depuis au moins deux ans sont considérées comme étant à court terme dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt.
21Pour la détermination du montant de la plus-value à court terme consécutive à la cession d'éléments acquis ou créés depuis au moins deux ans, les amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt au sens de l'article 39 duodecies-2-b du CGI s'entendent du montant cumulé des dotations pour amortissement technique majoré de la provision pour amortissement dérogatoire éventuellement constituée et non encore apurée à la date de cession du bien 4 .
Nota : Il convient, bien entendu, d'en tirer les conséquences pour la détermination du montant de la plus-value à long terme (CGI, art. 39 duodecies 3 ).
22Il est rappelé que le plan comptable général 1982, dont les dispositions concernent les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1984 définit l'amortissement technique (ou amortissement pour dépréciation) comme la constatation de l'amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif résultant de l'usage, du temps, du changement des techniques ou de tout autre cause dont les effets sont jugés irréversibles.
Sont considérés comme amortissements dérogatoires les amortissements ou fractions d'amortissement qui ne correspondent pas à un amortissement normal pour dépréciation et qui résultent le plus souvent d'avantages accordés par la loi fiscale.
23Le montant de l'amortissement fiscalement admis en déduction au titre de chaque exercice ou année résulte toujours de l'application des seules règles fiscales, et correspond, pour un élément d'actif déterminé, à l'annuité d'amortissement technique majorée, le cas échéant, de la dotation à la provision pour amortissement dérogatoire, ou diminuée de la reprise opérée sur cette provision, selon le degré d'exécution du plan d'amortissement de l'élément.
24Ce montant comprend notamment :
- les amortissements exceptionnels (cf. DB 4 D 241 à 249) ;
- les amortissements accélérés propres aux entreprises qui étaient titulaires de la carte d'exportateur ou bénéficiant aux entreprises sidérurgiques et minières (cf. DB 4 D 25 ) ;
- les amortissements pratiqués par les entreprises de presse dans le cadre des dispositions de l'article 39 bis du CGI (cf. DB 4 E 552 ).
25De même, les amortissements pratiqués en période déficitaire et réputés différés du point de vue fiscal ont affecté les résultats de l'entreprise et doivent être considérés comme déduits pour l'assiette de l'impôt. Toutefois, les entreprises qui le désirent et qui en ont la possibilité peuvent contrepasser l'amortissement correspondant et diminuer à due concurrence la plus-value imposable. Bien entendu, les amortissements « réputés différés » et contrepassés cessent alors d'être reportables.
26En outre, sont assimilées à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt :
- la fraction des primes à la construction visées à l'article 42 octies du code précité qui, en cas de cession des immeubles ayant donné lieu à l'encaissement de ces primes, est déduite de la valeur comptable desdits immeubles pour le calcul de la plus-value de cession (cf. DB 4 A 2414) ;
- les subventions allouées à l'industrie du cinéma et affectées, conformément aux dispositions de l'article 39 sexies dudit code, à l'amortissement des immobilisations financées au moyen des fonds correspondants (cf. DB 4 A 2413) ;
- les subventions encaissées par des sociétés immobilières d'économie mixte dans le cadre de la participation des employeurs à l'effort de construction, lorsqu'elles entrent en compte, en vertu de l'article 210 quinquies du même code, pour la détermination des plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou construits au moyen des fonds correspondants.
-Pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 1995, était également assimilé à un amortissement déduit pour l'assiette de l'impôt la fraction des subventions d'équipement non encore rapportée aux bases de l'impôt visées à l'article 42 septies du CGI qui, en cas de cession d'éléments financés au moyen des fonds correspondants, était déduite de la valeur comptable de ces éléments pour le calcul de la plus-value de cession (cf. DB 4 A 2412, n° 11) ; Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995, l'article 42 septies prévoit qu'en cas de cession des immobilisations visées ci-dessus, la fraction de la subvention non encore rapportée aux bases de l'impôt est comprise dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel cette cession est intervenue (sous réserve des dispositions particulières prévues pour les opérations visées aux articles 151 octies et 210 A du CGI ; cf. BO 4 A-4-95).
CAS PARTICULIERS
1. Plus-values réalisées lors de la cession d'éléments acquis en remploi de plus-values antérieures.
27Les plus-values précédemment exonérées temporairement en vertu de l'ancien article 40 du CGI (régime actuellement abrogé) et affectées à l'amortissement des biens acquis en remploi ne constituent pas un véritable amortissement au sens des dispositions de l'article 39 duodecies-2-b, puisque cette affectation ne correspond pas à un amortissement déduit pour l'assiette de l'impôt.
28Par suite, lorsque de tels biens sont cédés à leur tour, la plus-value dégagée par cette cession ne doit pas être présumée à court terme dans la mesure où elle représente la plus-value précédemment affectée à l'amortissement de l'élément aliéné 5 .
29Cette règle a les conséquences suivantes en ce qui concerne la nature des plus-values résultant de la cession d'immobilisations acquises en remploi depuis au moins deux ans.
30Si l'immobilisation n'est pas amortissable, la plus-value est intégralement une plus-value à long terme 6 .
31Si l'immobilisation est amortissable, la plus-value est une plus-value à court terme dans la mesure où elle correspond à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt et, pour le surplus, éventuellement, une plus-value à long terme.
Exemples :
32 1er cas. - Supposons qu'une entreprise, dont l'exercice coïncide avec l'année civile, cède en 1976 pour 450 000 F un droit au bail qu'elle avait acquis en 1964 pour 230 000 F en remploi d'une plus-value de 70 000 F.
La plus-value imposable, soit :
450 000 F - (230 000 F - 70 000 F) = 290 000 F représente, en totalité, une plus-value à long terme.
2ème cas. - Soit un élément amortissable sur vingt ans, acquis pour un prix de 10 000 F en remploi d'une plus-value de 5 000 F qui a été affectée à l'amortissement de cet élément. Après une période d'utilisation de dix années, pendant laquelle l'entreprise a pratiqué, en franchise d'impôt, des amortissements s'élevant à 2 500 F, l'élément en cause est cédé pour le prix de 11 000 F.
Cette cession dégage une plus-value de :
11 000 F - [10 000 F - (5 000 F + 2 500 F)] = 8 500 F
Cette plus-value doit être considérée comme constituant :
- une plus-value à court terme, à concurrence de 2 500 F, montant des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt ;
- une plus-value à long terme à concurrence du surplus, soit 6 000 F.
3ème cas. - Supposons, en reprenant les données de l'exemple précédent, que l'élément considéré soit cédé pour un prix de 5 500 F.
Cette cession dégage une plus-value de :
5 500 F - [10 000 F - (5 000 F + 2 500 F)] = 3 000 F
Cette plus-value doit être considérée comme constituant :
- une plus-value à court terme, à concurrence de 2 500 F, montant des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt ;
- une plus-value à long terme, à concurrence du surplus, soit 500 F.
2. Plus-values dégagées lors de la cession d'un élément précédemment réévalué.
33On se reportera en ce qui concerne les éléments réévalués :
- sous l'ancien régime, cf. ci-après B 3211 ;
- sous l'empire des dispositions de l'article 238 bis J du CGI cf. ci-après B 3212 .
1 Le champ d'application du régime des plus ou moins-values à long terme a été modifié par la loi n° 97-1026 du 10 novembre 1997, pour les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés. Ces modifications sont examinées dans la DB 4 B 23 .
2 En cas de continuation de l'entreprise sous le bénéfice de l'article 41 du CGI, si les nouveaux exploitant cèdent des éléments amortissables qui figuraient dans l'actif de l'ancien exploitant, la fraction de la plus-value de cession considérée comme réalisée à court terme est déterminée en tenant compte de ces mêmes règles en ce qui concerne les amortissements afférents aux éléments cédés, pour l'ensemble de la période de possession desdits éléments tant par l'ancien que par les nouveaux exploitants.
Les principes généraux ainsi exposés sont applicables, mutadis mutandis, dans le cas de cession, par une société, d'éléments amortissables reçus en apport dans le cadre d'une fusion ou d'une opération assimilée placée sous le bénéfice de l'article 210 du CGI.
3 Toutefois, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997, les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés cessent de bénéficier du régime des plus ou moins-values à long terme pour les cessions d'éléments de l'actif immobilisé à l'exception des parts ou actions visées au 1° et 3° alinéas du a ter de l'article 219-I du CGI (cf. DB 4 B 23 ).
4 La valeur résiduelle comptable n'est en effet pas influencée par la dotation a la provision pour amortissement dérogatoire.
5 En ce qui concerne la règle applicable aux plus-values dégagées lors de la cession d'un bien acquis en remploi et réevalué dans la cadre des dispositions issues de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977, cf. ci-après B 3212, n° 27 .
6 Il en est ainsi, même si la plus-value précédemment réinvestie provenait de la cession d'un élément détenu depuis moins de deux ans ou d'un élément ayant donné lieu à la déduction d'amortissements.