SOUS-SECTION 1 DÉFINITION DES PLUS-VALUES À COURT TERME

  II. Amortissements expressément exclus des charges déductibles ou différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B du CGI

34La législation en vigueur exclut des charges déductibles des entreprises certaines dépenses et charges, et notamment les amortissements afférents aux biens « somptuaires » conformément à l'article 39-4 du code général des impôts, ainsi que les amortissements qui ont été irrégulièrement différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B du même code.

En outre, les dispositions de l'article 39 duodecies du code déjà cité prévoient que les plus-values à court terme résultant de la cession des biens en cause sont majorées et les moins-values à court terme diminuées des amortissements expressément exclus des charges déductibles ou irrégulièrement différés.

Cette mesure a pour objet d'éviter que l'interdiction légale de déduction des amortissements ne soit systématiquement neutralisée lors de la cession des biens concernés.

Sans remettre en cause ce dispositif, la jurisprudence récente du Conseil d'État a mis en évidence les difficultés que comportait son application en cas de cession :

- de biens somptuaires autres que les véhicules de tourisme ;

- de biens détenus depuis moins de deux ans.

Par un arrêt du 22 mai 1992, n° 82072, le Conseil d'État a jugé que le correctif prévu à l'article 39 duodecies du code général des impôts n'était pas applicable à la plus-value réalisée à l'occasion de la cession d'une résidence de tourisme ou d'agrément, au motif que les amortissements afférents à ces biens n'étaient pas expressément exclus des charges déductibles. Cette jurisprudence était potentiellement susceptible de s'appliquer à la cession de tous les biens somptuaires autres que les véhicules de tourisme.

En outre, par un arrêt du 23 juin 1989, n° 107969, relatif à la cession d'un bien détenu depuis moins de deux ans et qui, inscrit à tort en stock, n'avait fait l'objet d'aucun amortissement, la Haute Assemblée réunie en Assemblée Plénière a :

- conformément au 4 b de l'article 39 duodecies du code général des impôts, admis l'annulation de la moins-value constatée par imputation des amortissements irrégulièrement différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B de ce code ;

- mais, faute d'une disposition expresse au 2a de l'article 39 duodecies du code, a refusé la constatation d'une plus-value à court terme à hauteur de la fraction des amortissements irrégulièrement différés excédant le montant de la moins-value.

Afin de remédier à ces imprécisions, l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 1993, n° 93-1353 du 30 décembre 1993, a complété l'article 39-4 et le 2a de l'article 39 duodecies du code.

1. Amortissements expressément exclus des charges déductibles

35Aux termes de l'article 39-4 du CGI, certaines dépenses et charges réputées « somptuaires » sont exclues des charges déductibles des entreprises (sur cette question, cf. DB 4 C 31 ).

36Il s'agit d'une part, des dépenses et charges de toute nature ayant trait à l'exercice de la chasse ainsi qu'à l'exercice non professionnel de la pêche et, d'autre part, les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences.

37L'article 35-I de la loi n°93-1353 du 30 décembre 1993 a précisé la rédaction de l'article 39-4 du code en mentionnant expressément aux premiers et cinquième alinéas de cet article que les amortissements des biens somptuaires font partie des charges et dépenses non déductibles.

Dès lors, les plus-values à court terme réalisées lors de la cession de l'ensemble des biens somptuaires sont majorés du montant de l'amortissement afférent à ces biens, qui est exclu des charges déductibles.

Si la cession fait apparaître une moins-value, celle-ci est diminuée du même montant.

Ces dispositions ont un caractère interprétatif ¹ .

En conséquence, les impositions établies avant l'entrée en vigueur de cette loi et qui résulteraient de l'application des 2b et 4b de l'article 39 duodecies aux plus ou moins-values à court terme provenant de la cession de l'ensemble de biens somptuaires, sont validées.

38Les dispositions de l'article 39-4 du CGI excluent, également, sauf justifications, des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt sur les bénéfices :

- l'amortissement des véhicules immatriculés dans la catégorie des voitures particulières pour la fraction du prix d'acquisition qui excède 120 000 F ;

- en cas d'opérations de crédit-bail ou de location portant sur des voitures particulières, à l'exception des locations de courte durée n'excédant pas trois mois non renouvelables, la part du loyer supportée par le locataire et correspondant à l'amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du prix d'acquisition du véhicule excédant 120 000 F.

La limite de 120 000 F est applicable aux véhicules dont la première mise en circulation est intervenue à compter du 1er novembre 1996 ; elle était fixée à 100.000 F pour les véhicules dont la première mise en circulation est intervenue à compter du 1er novembre 1993 ; elle était fixée à 65.000 F pour les véhicules acquis à l'état neuf à compter du 1er janvier 1988

La date à prendre en compte est celle qui figure à ce titre sur la « carte grise » du véhicule.

39Il résulte des dispositions de l'article 39 duodecies-2-b du CGI que les plus-values à court terme provenant de la cession des biens de caractère somptuaire, tels qu'ils ont été définis ci-dessus, doivent être majorées des amortissements expressément exclus des charges déductibles en vertu de l'article 39-4 du même code, qu'ils aient été comptabilisés ou non.

40Ces dispositions ont donc pour effet de conférer le caractère de plus-value à court terme à la fraction de la plus-value imposable correspondant à ces amortissements, bien qu'ils n'aient pas été déduits des bénéfices imposables.

2. Amortissements différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B

41L'article 39-B du CGI prévoit, dans son premier alinéa, qu'à la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition ou la création d'un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur la durée normale d'utilisation. À défaut de se conformer à cette obligation, l'entreprise perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée (cf. 4 D 153, n°s 23 à 26 ).

42Néanmoins, en cas de cession ultérieure d'un tel élément, détenu depuis 2 ans au moins, il y a lieu, conformément aux dispositions de l'article 39 duodecies-2-b , du même code, de majorer la plus-value à court terme éventuellement réalisée à cette occasion d'une somme égale à la fraction d'amortissement qui a été indûment différée, bien que cette fraction ait été expressément exclue des charges déductibles pour l'assiette de l'impôt ² .

Concernant les biens amortissables détenus depuis moins de deux ans le III de l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 1993 déjà citée complète les dispositions du 2a de l'article 39 duodecies du code général des impôts, en précisant que les plus-values à court terme provenant de la cession de biens détenus depuis moins de deux ans sont, le cas échéant, majorées des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B. Ces dispositions sont applicables aux plus ou moins-values réalisées au cours d'un exercice clos à compter du 31 décembre 1993.

43Les conséquences que l'application combinée des articles 39-B et 39 duodecies-2-b entraîne au regard de la détermination des plus-values imposables sont illustrées par l'exemple suivant.

Exemple : Soit une entreprise dont les exercices coïncident avec l'année civile et qui acquiert, le 1er janvier 1984, pour un prix de 60 000 F un élément dont la durée normale d'amortissement est de dix ans.

Supposons que cet élément puisse être amorti, suivant le mode dégressif, le taux correspondant étant de :

10 x 2,5 = 25 % et que l'entreprise, après avoir pratiqué un amortissement de :

60 000 F x 25 % = 15 000 F au titre de l'année 1984, ne pratique aucun amortissement au titre des exercices 1985 et 1986.

À la clôture des exercices 1984 et 1985, l'amortissement total pratiqué à raison de l'élément considère, soit 15 000 F, est supérieur au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire (qui est de 6 000 F à la clôture de l'exercice 1984 et de 12 000 F à la clôture de l'exercice 1985).

En revanche, à la clôture de l'exercice 1986, les amortissements pratiqués à raison de l'élément dont il s'agit sont inférieurs de 3 000 F au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire :

60 000 F x 10 % x 3 = 18 000 F

L'entreprise perd définitivement le droit de pratiquer en franchise d'impôt l'amortissement ainsi diffèré.

Si l'élément insuffisamment amorti est vendu au début de janvier 1987 pour le prix de 63 000 F, la plus-value imposable sera obtenue en ajoutant à la plus-value comptable (63 000 F - [60 000 F - 15 000 F] = 18 000 F), le montant des amortissements différés en infraction aux dispositions de l'article 39-B (3 000 F). Cette plus-value imposable de 21 000 F aura le caractère d'une plus-value à court terme, à concurrence des amortissements pratiqués en franchise d'impôt et des amortissements indûment différés (15 000 F + 3 000 F = 18 000 F). À concurrence du surplus (3 000 F) elle sera soumise au régime des plus-values à long terme.

1   Ce texte confirme donc que l'amortissement afférent à l'ensemble des biens somptuaires n'est pas admis en déduction sur le plan fiscal, tant pour le passé que pour l'avenir, au même titre que les autres charges et dépenses afférentes à ces biens (en ce qui concerne les voitures particulières, voir toutefois DB 4 C 351 ).

2   En ce qui concerne la règle applicable aux plus-values dégagées par la cession d'éléments réévalués dans le cadre des dispositions issues à l'article 238 bis J du CGI et insuffisamment amortis au 31 décembre 1976 (cf. ci-après B 3212, n°s 32 et suiv. ).