B.O.I. N° 69 du 7 AVRIL 2000
SOUS-SECTION 2
Mise en oeuvre de la suppression de la contribution annuelle représentative du droit de bail
A. APPRECIATION DE LA CONDITION DE REVENU
I. Revenus à prendre en considération
9.Les revenus à prendre en compte pour l'appréciation de la limite de 36 000 F s'entendent des recettes nettes définies au 2ème alinéa du I de l'article 234 ter du CGI, c'est-à-dire les revenus des locations et sous-locations, augmentés du montant des dépenses incombant normalement au bailleur et mises par convention à la charge du preneur, à l'exclusion de la contribution annuelle représentative du droit de bail, et diminués du montant des dépenses supportées par le bailleur pour le compte du preneur (voir BOI 5 L-5-99, n°s 84 à 129 ).
10.Les sommes mentionnées au n° 9 . comprennent normalement les appels provisionnels de charges et les remboursements de charges perçus des locataires. Il est cependant admis de faire abstraction des appels provisionnels et remboursements de charges à condition que les dépenses correspondantes, payées par le propriétaire pour le compte du locataire, ne soient pas déduites des loyers bruts (BOI 5 L-5-99, n° 93 ).
II. Prise en compte des revenus par bien loué
11.La limite d'exonération de 36 000 F s'apprécie par bien loué : local, fonds de commerce, clientèle, droit de pêche ou droit de chasse.
12.La partie du loyer afférente aux locaux accessoires (caves, garages,...) est comprise dans la même limite d'exonération, qui s'apprécie de manière globale pour les conventions conclues entre le même bailleur et le même preneur (voir BOI 5 L-5-99, n° 18 ).
13.Il n'y a pas lieu de procéder à un ajustement « prorata temporis » de la limite de 36 000 F pour les locations d'une durée inférieure à l'année 1999.
B. PERIODE DE REFERENCE
14.Pour apprécier si la contribution annuelle représentative du droit de bail est due ou non sur les recettes nettes perçues à partir du 1er janvier 2000, il convient de se référer au montant des recettes nettes définies aux n°s 9. à 13 . encaissé par le bailleur au titre de chaque bien loué au cours de l'année civile 1999.
15.Pour les contribuables dont la période d'imposition à la contribution correspond à l'année civile (voir BOI 5 L-5-99, n°s 147 et 266 ) les recettes nettes correspondent en pratique à celles qui ont été retenues pour l'assiette de la contribution due au titre de l'année 1999.
16.Pour les contribuables dont la période d'imposition à la contribution correspond à l'exercice ou à la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 du CGI (voir BOI 5 L-5-99, n°s 148 à 150 , 191 à 193 , 223 à 225 et 254 à 256 ), les revenus à prendre en compte s'entendent également des recettes nettes précédemment définies encaissées au cours de l'année civile 1999, quels que soient la durée et le nombre d'exercices couvrant, en tout ou partie, l'année civile 1999.
17.Les modalités d'appréciation de la limite de 36 000 F ont une portée générale. Elles s'appliquent même si les sommes en cause se rapportent à une autre période d'imposition (loyers payés d'avance, loyers dont le paiement a été différé ...).
C. CAS PARTICULIERS
I. Biens détenus en indivision
18.Lorsque le bien donné en location est la propriété d'une indivision, la limite de 36 000 F s'apprécie, non pas en fonction de la part du revenu revenant à chaque indivisaire en proportion de ses droits dans l'indivision, mais du revenu produit par la location de chaque bien.
II. Locations de biens ruraux, de droits de chasse ou de droits de pêche
19.Il est rappelé que pour les baux écrits de biens ruraux et les locations de droits de chasse ou de pêche, qui étaient en cours à la date de publication de la loi de finances rectificative pour 1998, soit le 31 décembre 1998, les règles anciennes du droit de bail continuent à s'appliquer (BOI 5 L-5-99, n° 145 ). La contribution annuelle représentative du droit de bail ne s'applique qu'aux revenus perçus à compter de la date d'ouverture d'une nouvelle période de location (BOI 5 L-5-99, n°s 278 à 281 ).
En pratique, les revenus des baux écrits de biens ruraux et les locations de droits de chasse ou de pêche n'ont pas été assujettis à la contribution annuelle représentative du droit de bail au titre de l'année 1998.
20.En ce qui concerne les locations verbales de biens ruraux, la contribution s'est appliquée dans les conditions de droit commun aux loyers perçus à compter du 1er janvier 1998.
1. Appréciation de la limite de 36 000 F pour les baux écrits de biens ruraux et pour les locations de droits de pêche ou de droits de chasse
21.La limite de 36 000 F s'apprécie distinctement pour chaque bail écrit de biens ruraux ou chaque location de droits de pêche ou de droits de chasse, quel que soit le nombre de biens ou de droits loués. Le fait que plusieurs baux ou locations ont été conclus entre un même bailleur et un même preneur est sans incidence pour l'application de cette règle.
Pour les baux conclus en 1999 ou dont une nouvelle période de location a été ouverte en 1999 (période de trois ans pour les baux écrits de biens ruraux, ou d'un an pour les locations de droits de pêche ou de droits de chasse), la limite de 36 000 F s'apprécie par bien loué au regard de l'ensemble des revenus perçus en 1999, y compris des revenus perçus en 1999 se rapportant à une période de location antérieure à celle ouverte au cours de cette même année.
22.NOTA : Il est précisé que pour l'appréciation de la limite de 12 000 F applicable pour l'imposition des revenus de 1999, il doit être tenu compte de l'ensemble des revenus de location perçus au cours de la période d'imposition à la contribution (année civile ou exercice), y compris, le cas échéant, les revenus perçus au cours de l'année civile ou de l'exercice se rapportant à une période de location antérieure à celle ouverte en 1999.
2. Appréciation de la limite de 36 000 F pour les locations verbales de biens ruraux
23.La limite de 36 000 F applicable aux locations verbales de biens ruraux s'apprécie, comme la limite de 12 000 F, de façon globale pour les locations conclues entre un même bailleur et un même preneur, quel que soit le nombre de parcelles louées. Si de nouvelles locations ont été conclues dans l'année, la limite s'apprécie, pour l'année en cause, au regard de chacune des nouvelles locations (voir BOI 5 L-5-99, n° 19 ).
SOUS-SECTION 3 :
Application de la contribution annuelle représentative du droit de bail aux revenus perçus au cours de l'année civile 2000
24.Les contribuables qui ne bénéficient pas de la suppression de la contribution annuelle représentative du droit de bail pour les revenus de l'année 2000 (voir n°s 7. à 23 .) sont normalement redevables de cette contribution une dernière fois sur ces revenus, quel que soit leur montant.
25.Il est toutefois admis que la contribution ne soit pas due lorsque les recettes nettes perçues à compter du 1er janvier 2000 n'ont pas excédé, au cours de la période d'imposition à laquelle ils sont rattachés (année civile ou exercice), la limite annuelle de 12 000 F par local, fonds de commerce, clientèle, droit de pêche ou droit de chasse. Cette limite s'apprécie dans les conditions prévues au BOI 5 L-5-99, n°s 17 à 23 .
La contribution annuelle représentative du droit de bail est supprimée pour l'ensemble des locations à raison des revenus perçus à compter du 1er janvier 2001.
SOUS-SECTION 4 :
Incidences de la suppression de la contribution annuelle représentative du droit de bail sur les rapports locatifs
26.Deux situations sont susceptibles de se présenter :
27. Première situation : le montant des revenus perçus en 1999 n'a pas excédé 36 000 F :
- le bailleur ne sera plus redevable de la contribution à raison des loyers perçus en 2000 et les années suivantes ;
- le locataire bénéficie de la suppression de la contribution à raison des loyers versés à compter du 1er janvier 2000.
NOTA : en pratique, la contribution annuelle représentative du droit de bail n'est jamais due pour les biens mis en location pour la première fois à compter du 1er janvier 2000.
28. Deuxième situation : le montant des revenus perçus en 1999 a excédé 36 000 F :
- le bailleur ne sera plus redevable de la contribution à raison des loyers perçus en 2001 et les années suivantes ;
- le locataire bénéficiera de la suppression de la contribution à raison des loyers versés à compter du 1er janvier 2001.
29. Exemples concernant des bailleurs pour lesquels la période d'imposition à la contribution est constituée par l'année civile :
1°) Mme Martin donne en location en 2000 deux appartements situés dans un immeuble dont la construction a été achevée en 1980 et qu'elle a loués depuis lors.
Les loyers mensuels hors charges effectivement perçus en 1999 se sont élevés à :
- 1 800 F pour l'appartement 1 ;
- 3 100 F pour l'appartement 2.
- Appartement n° 1 : la contribution annuelle représentative du droit de bail est due une dernière fois en 2000 au titre de l'année 1999. Elle cesse d'être due dès l'imposition des revenus de l'année 2000 car le montant des loyers perçus pour cet appartement en 1999, soit 21 600 F, n'a pas excédé 36 000 F.
- Appartement n° 2 : la contribution annuelle représentative du droit de bail est due en 2000 au titre de l'année 1999, puis une demière fois en 2001 au titre de l'année 2000 car le montant des loyers perçus pour cet appartement en 1999, soit 37 200 F, a dépassé 36 000 F.
Dès lors que l'immeuble est achevé depuis au moins quinze ans, la contribution additionnelle reste due pour la location des deux appartements (voir n° 33 .).
2°) M. Dupond a mis en location le 1er août 1999 un pavillon construit en 1998 pour un loyer mensuel de 5 000 F hors charges. Il a perçu 25 000 F en 1999 au titre de cette location (loyer annuel de 60 000 F).
La contribution annuelle représentative du droit de bail est due en 2000 au titre des loyers perçus en 1999. Elle cesse d'être due en 2001 au titre des loyers perçus en 2000 car le montant des loyers perçus pour cet appartement en 1999, soit 25 000 F, n'a pas excédé 36 000 F (peu importe que le montant du loyer versé en 2000 dépasse 36 000 F).
3°) M. Durand a acquis le 1er décembre 1999 un appartement neuf qu'il loue à compter du 1er janvier 2000 pour un loyer mensuel de 2 000 F.
Par ailleurs, il a hérité en janvier 2000 d'un appartement occupé par un locataire dont le loyer versé en 1999 s'élevait à 36 200 F. M. Durand poursuit en 2000 la location de cet appartement.
- Appartement acquis le 1er décembre 1999 : la contribution annuelle représentative du droit de bail ne sera jamais due car le bien ne produisait pas de revenu en 1999 (revenus par hypothèse inférieurs à 36 000 F).
- Appartement reçu en héritage en janvier 1999 : la contribution annuelle représentative du droit de bail ne sera jamais due par M. Durand dès lors que ce dernier n'était pas propriétaire bailleur de l'immeuble en 1999. En ce qui le concerne, le montant des loyers perçus en 1999 est considéré comme nul.
30. Exemples concernant des bailleurs dont la période d'imposition à la contribution est constituée par l'exercice ou la période d'imposition définie au 2ème alinéa de l'article 37 du CGI
1°) Situation des bailleurs ayant un exercice qui coïncide avec l'année civile.
Leur situation étant identique à celle des personnes physiques, les exemples figurant au n° 29 . leur sont donc directement transposables.
2°) Situation des bailleurs ayant un exercice qui ne coïncide pas avec l'année civile.
a) La société A dont chaque exercice couvre la période allant du 1er juillet au 30 juin loue à compter du 1er janvier 1999 un immeuble neuf pour un loyer mensuel de 4 000 F.
• Au titre de l'exercice clos le 30 juin 1999, la société A est redevable de la contribution, le montant des loyers perçus au cours de cet exercice, soit 24 000 F, étant supérieur à la limite annuelle de 12 000 F.
• Les loyers perçus au cours de l'année civile 1999 s'élevant à 48 000 F, elle reste redevable de la contribution à raison des loyers perçus à compter du 1er janvier 2000.
Au titre de l'exercice clos le 30 juin 2000, elle est redevable de la contribution, le montant des loyers perçus au cours de cet exercice, soit 48 000 F, étant supérieur à la limite annuelle de 12 000 F.
• Les loyers perçus à compter du 1er janvier 2001 sont exonérés de contribution.
Les loyers perçus du 1er juillet au 31 décembre 2000, soit 24 000 F, sont imposables à la contribution puisque le montant des loyers perçus au cours de cet exercice, soit 48 000 F excède la limite de 12 000 F.
b) La société B dont chaque exercice couvre la période allant du 1er octobre au 30 septembre loue, à compter du 1er août 1999, un appartement de plus de 15 ans pour un loyer mensuel de 2 500 F.
• Au titre de l'exercice clos le 30 septembre 1999, elle n'est pas redevable de la contribution, le montant des loyers perçus d'août à septembre, soit 5 000 F, étant inférieur à la limite de 12 000 F.
• Les loyers perçus au cours de l'année civile 1999, soit 12 500 F, étant inférieur à la limite de 36 000 F, les loyers perçus à compter du 1er janvier 2000 sont exonérés de contribution.
• Les loyers perçus du 1er octobre au 31 décembre 1999, soit 7 500 F, sont imposables à la contribution, le montant des loyers perçus au cours de l'exercice clos le 30 septembre 2000, soit 30 000 F, excédant la limite annuelle de 12 000 F.