B.O.I. N° 186 du 8 OCTOBRE 1999
CHAPITRE DEUXIEME :
ASSIETTE DE LA CONTRIBUTION ANNUELLE REPRESENTATIVE DU DROIT DE BAIL ET DE LA CONTRIBUTION ADDITIONNELLE
82.La contribution annuelle représentative du droit de bail est assise sur le montant des recettes nettes perçues au cours de l'année civile (2ème alinéa du I de l'article 234 ter du CGI) ou de l'exercice ou de la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 du CGI (II de l'article 234 ter du CGI).
83.L'assiette de la contribution additionnelle est la même que celle de la contribution annuelle représentative du droit de bail (V de l'article 234 nonies du CGI).
SECTION 1 :
Définition des recettes nettes perçues
84.Aux termes du deuxième alinéa du I de l'article 234 ter du CGI, les recettes nettes perçues s'entendent des revenus des locations et sous-locations augmentés du montant des dépenses incombant normalement au bailleur et mises par convention à la charge du preneur, à l'exclusion de la contribution annuelle représentative du droit de bail et diminués du montant des dépenses supportées par le bailleur pour le compte du preneur.
SOUS-SECTION 1 :
Revenus pris en compte dans l'assiette des contributions
A. REVENUS DES LOCATIONS ET SOUS-LOCATIONS
85.Les revenus des locations et sous-locations comprennent :
- les sommes encaissées par le bailleur à quelque titre que ce soit : loyer en principal, appels provisionnels de charges et remboursement de prestations (voir toutefois n° 93 .), d'impôts, de taxes locatives ou de fournitures individuelles, et les recettes exceptionnelles et indemnités de résiliation versées par le locataire ;
- la valeur des avantages en nature stipulés au bail ;
- le montant des revenus accessoires.
I. Loyers en principal
86.Les loyers en principal perçus au cours de la période d'imposition sont pris en compte, quelle que soit la période de location ou de sous-location au titre de laquelle ils sont dus.
87.Les loyers qui font l'objet d'un abandon volontaire de la part du bailleur sont compris dans l'assiette des contributions au titre de la période d'imposition à laquelle ils se rapportent (pour plus de précisions sur les abandons de loyers, voir DB 5 D 2212, n°s 2 et 3 ).
88.Les loyers arriérés ou dont le paiement est différé doivent être compris dans les recettes de la période au cours de laquelle ils sont perçus. Il en est de même pour les loyers perçus d'avance (voir toutefois n°s 160 . , 212. à 214 . , 247 . , 264 . et 269 . ).
89.Les loyers perçus par compensation sont pris en compte dans l'assiette des contributions au même titre que ceux effectivement encaissés par le bailleur.
90.Les loyers perçus par un mandataire et revenant au propriétaire sont considérés comme étant à la disposition du propriétaire et donc assujettis à la contribution annuelle représentative du droit de bail et, le cas échéant, à la contribution additionnelle dues au titre de la période au cours de laquelle ils sont perçus, sans qu'il y ait lieu de rechercher à quelle date le mandataire a effectivement reversé les loyers.
91.Le fait qu'un propriétaire soit condamné à reverser le montant des loyers perçus au cours de périodes d'imposition antérieures entraîne, à concurrence du montant reversé, une diminution de l'assiette des contributions de la période au cours de laquelle le reversement est effectué. Si cette imputation fait ressortir une assiette négative, le propriétaire est admis à demander, dans le délai de réclamation, le remboursement des contributions calculées sur cette assiette.
II. Appels provisionnels de charges et remboursements de charges par les locataires
92.En sus du loyer, les propriétaires peuvent demander à leurs locataires le versement d'appels provisionnels de charges et le remboursement de certaines prestations, taxes locatives et fournitures individuelles dont ils ont fait l'avance, mais que la loi met à la charge des locataires. En matière de revenus fonciers, les sommes versées à ce titre doivent normalement être prises en compte pour l'assiette de l'impôt sur le revenu.
De la même manière, les appels provisionnels de charges et remboursements de charges perçus des locataires doivent normalement être compris dans l'assiette des contributions correspondant à la période au cours de laquelle ils sont versés.
93.Cela étant, comme en matière de revenus fonciers, il est admis, à titre de règle pratique et par mesure de simplification, que les contribuables puissent faire purement et simplement abstraction des appels provisionnels de charges et remboursements de charges perçus des locataires pour l'assiette des contributions dues :
- par les personnes physiques, au titre des années 1999 et suivantes ;
- par les personnes morales, au titre des exercices clos à compter du 1er janvier 1999.
Bien entendu, lorsque cette faculté est exercée, le paiement des charges par le propriétaire ne peut ultérieurement ouvrir droit à déduction pour l'assiette des contributions (voir n° 119 . ).
III. Indemnités diverses
1. Loyers de substitution
94.Certains organismes proposent aux propriétaires dans le cadre d'un contrat dit de « garantie de loyers » de leur verser un revenu de substitution à la perte de loyers qu'ils peuvent subir du fait de la vacance du logement ou du non-paiement des loyers par le locataire. Ce revenu de substitution est assujetti à la contribution annuelle représentative du droit de bail et, le cas échéant, à la contribution additionnelle dues au titre de la période au cours de laquelle il a été perçu.
2. Indemnités exceptionnelles
95.Lorsque le contrat de bail prévoit en sus du loyer proprement dit le versement par le locataire ou le bailleur d'un droit d'entrée ou « pas de porte », celui-ci est pris en compte dans l'assiette des contributions.
96.Il est fait exception à ce principe d'une part lorsque la location est soumise à la TVA et, d'autre part, lorsque le droit de mutation prévu à l'article 725 du CGI est exigible (voir DB 7 D 410 à 43).
3. Indemnités de despécialisation
97.L'article 34 du décret n° 53-960 du 30 septembre 1953, modifié par la loi n° 71-585 du 16 juillet 1971 permet au locataire d'un local commercial de demander au propriétaire, ou à défaut d'accord de celui-ci, au tribunal de grande instance, l'autorisation d'exercer dans les lieux loués une ou plusieurs activités différentes de celles prévues au bail.
Le changement d'activité peut motiver, à la charge du locataire, non seulement le paiement d'une indemnité -dite de despécialisation- mais encore une majoration de loyer.
98.L'indemnité de despécialisation doit, au même titre que le supplément de loyer, être prise en compte pour l'assiette de la contribution annuelle représentative du droit de bail et, le cas échéant, de la contribution additionnelle, si elle est destinée à compenser une perte de recettes ou un accroissement des charges du propriétaire.
99.De même, et quelle que soit la nature du préjudice couvert, si le montant de l'indemnité excède celui de ce préjudice, l'excédent doit être considéré comme un supplément de loyer imposable aux contributions.
100.Dans les autres cas, sous réserve de l'examen des circonstances particulières, le versement de l'indemnité n'est pas susceptible d'être pris en compte dans l'assiette des contributions.
IV. Valeur des avantages en nature stipulés dans le bail
101.Les recettes nettes soumises à la contribution annuelle représentative du droit de bail et, le cas échéant, à la contribution additionnelle comprennent les sommes encaissées par le bailleur et, le cas échéant, les avantages en nature stipulés dans le bail.
Ainsi, lorsque dans un bail rural, le prix du fermage est stipulé payable en tout ou partie en nature, le revenu en nature correspondant est égal à la valeur réelle des produits livrés au bailleur.
Cas particulier du bail prévoyant le transfert au bailleur des constructions édifiées par le preneur.
102.S'il résulte des conventions intervenues entre les parties que le locataire est tenu d'édifier des constructions sur le terrain loué et de les laisser sans indemnité en fin de location au bailleur, le profit correspondant doit être pris en compte dans l'assiette de la contribution annuelle représentative du droit de bail l'année de la date d'expiration du bail (pour le cas particulier du bail à construction, voir n° s 124. à 129 . ).
Ce profit est égal à la valeur réelle, à cette date, des constructions et aménagements transférés au bailleur, sous déduction, le cas échéant, de l'indemnité versée au preneur en contrepartie de la remise des constructions.
Ainsi, si les constructions édifiées par le locataire ne doivent revenir au bailleur que contre indemnité égale à la valeur réelle des constructions et aménagements au moment de leur transfert, cette opération n'est pas retenue pour la détermination de l'assiette de la contribution annuelle représentative du droit de bail.
V. Revenus accessoires
103.Il convient de rattacher aux recettes nettes soumises à la contribution annuelle représentative du droit de bail les redevances qui ont leur origine dans le droit de propriété ou d'usufruit et qui sont versées en contrepartie de la mise à disposition des tiers, par le propriétaire, de certains droits attachés aux propriétés qui lui appartiennent.
104.Ces recettes comprennent principalement 2 :
- les revenus de la location du droit d'affichage, c'est-à-dire toutes les redevances perçues par les propriétaires pour l'utilisation des balcons, toitures ou pignons de leurs immeubles en vue de l'affichage de la publicité ;
- les revenus de la location du droit de chasse et du droit de pêche (voir n°s 16 . et 133 . à 138 . ).
Ces revenus ne sont pas imposables à la contribution additionnelle.
105.Les revenus provenant de la concession du droit d'exploiter des carrières ou d'extraire du minerai n'ont pas à être pris en compte dans l'assiette de la contribution annuelle représentative du droit de bail (voir n° 42 . ).
VI. Cas particulier des baux comportant des prix atténués
106.Les prix stipulés des loyers dans les baux doivent en principe être retenus pour la détermination des recettes nettes soumises aux contributions, dès l'instant où les immeubles font l'objet de contrats réguliers de location.
Un bail ne saurait être écarté pour le seul motif qu'il comporterait un prix atténué.
107.Toutefois, la jurisprudence du Conseil d'Etat en matière de revenus fonciers a admis que le prix des loyers stipulé dans les baux devait être augmenté du montant de la libéralité que le propriétaire a entendu faire à son locataire, lorsque ce prix est anormalement bas et, de ce fait, notoirement inférieur à la valeur locative des propriétés données en location, alors que le propriétaire ne justifie d'aucune circonstance indépendante de sa volonté qui soit de nature à faire obstacle à la location des immeubles pour un prix normal (voir DB 5 D 2212 n° 18 ). Cette solution peut être appliquée pour la contribution annuelle représentative du droit de bail et la contribution additionnelle.
108.Il est toutefois recommandé au service de ne retenir, pour prix du loyer, un chiffre différent de celui expressément stipulé au bail que dans des cas nettement caractérisés.
B. MONTANT DES DEPENSES INCOMBANT NORMALEMENT AU BAILLEUR ET MISES PAR CONVENTION A LA CHARGE DU PRENEUR
109.Le deuxième alinéa du I de l'article 234 ter du CGI prévoit que le montant des recettes soumises aux contributions est augmenté du montant des dépenses incombant normalement au bailleur et mises par convention à la charge du preneur.
110.Les dépenses de l'espèce comprennent tous les avantages que le preneur procure au bailleur en prenant à son compte des obligations qui incombent à ce dernier. Les locataires doivent être tenus au paiement de ces dépenses par une clause expresse de leur bail.
Ces dépenses peuvent être remboursées au bailleur ou avoir été payées directement à des tiers par les locataires en l'acquit du bailleur.
111.Les sommes qu'il convient d'ajouter aux recettes nettes comprennent notamment :
- le montant des réparations autres que les réparations locatives payées par le locataire ;
- les impôts soldés par les locataires (taxe foncière en particulier 3 , le cas échéant la contribution additionnelle à la contribution annuelle représentative du droit de bail) ;
- les primes d'assurance contre les risques inhérents à la propriété de l'immeuble, acquittées par le locataire.
112.Ces dépenses sont ajoutées aux recettes de la période d'imposition au cours de laquelle elles ont été payées directement par le locataire, ou remboursées au bailleur par ce dernier.
SOUS-SECTION 2 :
Dépenses déductibles de l'assiette des contributions
113.Les dépenses supportées par le bailleur pour le compte du preneur constituent des dépenses déductibles pour la détermination du montant des recettes nettes soumises aux contributions (2ème alinéa du I de l'article 234 ter du CGI).
A. NATURE DES DEPENSES DEDUCTIBLES
114.Les dépenses déductibles sont à la fois celles qui s'appliquent à des fournitures ou à des services destinés à l'usage privé des locataires et celles qui, se rattachant à l'usage commun des locataires, constituent la contrepartie de commodités pour ces derniers. D'une manière générale, il s'agit des charges dont le propriétaire est fondé de plein droit ou du fait des conventions à obtenir le remboursement de ses locataires occupants, sur justifications, en sus du loyer principal (DB 5 D 2219, n° 2 ).
115.Pour les baux d'immeubles à usage d'habitation ou à usage mixte d'habitation et professionnel, les dépenses qui incombent de droit au locataire ou qui peuvent être récupérées par le propriétaire sur le locataire font l'objet de deux décrets :
- le décret n° 87-712 du 26 août 1987 relatif aux réparations locatives 4 ;
- le décret n° 87-713 du 26 août 1987 relatif aux dépenses récupérables par le propriétaire sur le locataire 5 .
116.Pour les baux d'immeubles qui échappent à la réglementation citée au n° 115 . , les dépenses payées par le propriétaire pour le compte du locataire s'entendent en principe de celles qui sont mises à la charge des locataires par l'effet des conventions (voir DB 5 D 2219, n° 7 ).
117.Perdent leur caractère locatif, en vertu de l'article 1755 du code civil, les dépenses occasionnées par la vétusté ou la force majeure. Il en est de même des dépenses occasionnées par un vice de construction ou une malfaçon ou de celles engagées en vue de la location.
Ces dépenses, qui constituent des charges de la propriété incombant au propriétaire, ne peuvent être déduites de l'assiette des contributions.
Peuvent être considérés comme rendus nécessaires par la vétusté ou la force majeure :
- les frais rendus nécessaires par des travaux plus lourds dont la charge incombe au propriétaire (exemple : travaux de peinture effectués à la suite de la remise en état des conduits de fumée) ;
- les travaux ou réparations faisant suite à un cataclysme naturel (inondation, gelée...).