SOUS-SECTION 2 RÈGLES PROPRES À L'IMPÔT DE SOLIDARITÉ SUR LA FORTUNE
2° Le démembrement de propriété résulte de l'article 24 de la loi du 11 mars 1957 sur la propriété littéraire et artistique.
42Ce texte prévoit que, pendant la période durant laquelle les ayants droit de l'auteur bénéficient du droit pécuniaire (c'est-à-dire l'année civile au cours de laquelle le décès intervient et les cinquante années qui suivent) le conjoint survivant, contre lequel il n'existe pas un jugement passé en force de chose jugée de séparation de corps bénéficie, quel que soit le régime matrimonial et indépendamment des droits d'usufruit qu'il tient à l'article 767 du code civil sur les autres biens de la succession, de l'usufruit de droit d'exploitation dont l'auteur n'aura pas disposé.
Toutefois, la disposition de l'article 885 G-a du CGI prévoyant que, dans cette hypothèse, la règle de l'imposition dans le patrimoine de l'usufruitier de la toute propriété du bien dont la propriété est démembrée n'est pas applicable, est sans portée pratique, dès lors que les droits de propriété littéraire et artistique sont assimilés à des oeuvres d'art et à ce titre, exonérés de l'impôt de solidarité sur la fortune (cf. DB 7 S 3432 ).
b. Le démembrement résulte d'une vente de la nue-propriété (CGI, art. 885 G-b ).
43La règle de l'imposition de l'usufruitier, au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, sur la valeur de la toute propriété du bien ne s'applique pas si le démembrement de propriété résulte de la vente d'un bien dont le vendeur s'est réservé l'usufruit, à condition que la nue-propriété ne soit pas cédée à l'une des personnes visées à l'article 751 du CGI.
Aux termes de l'article 751 du CGI, est réputé, au point de vue fiscal, faire partie, jusqu'à preuve contraire, de la succession de l'usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant, pour l'usufruit au défunt et, pour- la nue-propriété à l'un de ses présomptifs héritiers ou descendants d'eux ou à ces donataires ou légataires ou à des personnes interposées. Sont réputées interposées les personnes désignées aux articles 911, 2e alinéa, et 1100 du code civil (cf. DB 7 G 2154 ).
44Au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, le démembrement de propriété ne sera, dès lors, pas pris en considération lorsque la cession de la nue-propriété aura été consentie :
- aux héritiers présomptifs du redevable et à leurs descendants. À cet égard, ont la qualité d'héritiers présomptifs du redevable les personnes qui, au premier jour de la période d'imposition, viendraient à sa succession en vertu de la loi. Les règles de la dévolution successorale sont exposées 7 G 2112 ;
- à ses donataires, c'est-à-dire à toutes les personnes à qui, dans le passé, le redevable a consenti une donation ;
- à des personnes réputées interposées entre le redevable et ses héritiers et donataires, et désignées aux articles 911, 2e alinéa, et 1100 du code civil. Il s'agit du père, de la mère, des enfants et descendants, et de l'époux de l'héritier ou du donataire, ainsi que, si le redevable est marié, des personnes qui ont pour présomptif héritier l'époux de l'usufruitier.
Bien entendu, il en irait de même s'il apparaissait que l'acte ayant entraîné le démembrement de propriété présenté sous la forme d'une vente, dissimule en fait une donation, par exemple si le prix de vente n'a pas été réellement acquitté ou a fait l'objet d'une restitution.
Cas particuliers.
1° Vente de la nue-propriété par les donataires, l'usufruit étant conservé par le donateur.
45Il ne peut y avoir application de l'article 885 G-b du CGI même dans l'hypothèse où la cession de la nue-propriété est consentie à une personne sans lien de parenté avec l'usufruitier. Dès lors, ce dernier est redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune sur la valeur de la toute propriété du bien.
2° Bien vendu pour la nue-propriété à une personne et pour l'usufruit à une autre
46L'usufruitier du bien est imposable à l'impôt de solidarité sur la fortune sur la valeur de la pleine propriété de ce bien que la cession de l'usufruit soit antérieure, concomitante ou postérieure à celle de la nue-propriété.
En effet, dans les deux premiers cas, c'est-à-dire lorsque la cession de l'usufruit est antérieure ou concomitante à celle de la nue-propriété,. l'exception prévue au b de l'article 885 G du CGI ne peut s'appliquer, puisqu'elle vise la cession de la nue-propriété ét non celle de l'usufruit. Lorsque la cession de l'usufruit est postérieure à celle de la nue-propriété le premier alinéa de l'article précité écarte expressément l'imposition séparée de l'usufruit et de la nue-propriété.
3° Apport en nue-propriété de biens à une société.
47L'apport à titre onéreux, c'est-à-dire celui qui est rémunéré par une contrepartie non soumise aux aléas sociaux (somme d'argent, obligations, prise en charge du passif grevant les apports) est toujours considéré comme une vente.
Il en est différemment en ce qui concerne les apports purs et simples pour lesquels le principe posé par l'article 885 G du CGI trouve à s'appliquer. Il en irait de même pour les apports à titre onéreux si la société bénéficiaire de l'apport en nue-propriété était contrôlée par l'une des personnes visées à l'article 751 du code précité.
Dans ces cas, l'apporteur est tenu de déclarer dans son patrimoine la valeur en toute propriété des biens dont il a conservé l'usufruit. Afin d'éviter une double imposition, il est toutefois admis que l'apporteur ne déclare pas les parts ou actions qui lui ont été remises en rémunération de l'apport de la nue-propriété, mais cette mesure de tempérament ne saurait être étendue aux acquéreurs de ces parts. Dans cette dernière hypothèse, l'apporteur restera assujetti sur la valeur en toute propriété des biens apportés à la société et les cessionnaires des parts seront imposés sur la valeur vénale des parts qu'ils auront acquises.
Par ailleurs, il est précisé qu'il doit être tenu compte de la valeur de la nue-propriété inscrite à l'actif de la société dans l'évaluation des droits sociaux de celle-ci.
La mesure de tempérament prévue en faveur d'une personne physique qui apporte, à titre pur et simple, la nue-propriété des biens à une société tout en conservant la propriété de l'usufruit de ces biens s'applique également lorsque l'apporteur a recueilli par donation la nue-propriété des biens objets de l'apport 1 . Dans cette hypothèse, le donateur déclare dans son patrimoine la valeur en toute propriété des biens dont il a conservé l'usufruit, le donataire ne déclarant pas les parts ou actions remises en contrepartie de l'apport de la nue-propriété.
Lorsque le donateur et le donataire sont imposés à l'ISF séparément, l'application de cette tolérance est soumise à la condition que l'actif immobilisé de la société bénéficiaire de l'apport soit composé exclusivement de la nue-propriété des biens apportés par le donataire. Cette condition s'apprécie au 1er janvier de chaque année.
c. Le démembrement de propriété résulte d'une donation ou d'un legs fait à l'État ou à certaines personnes morales (CGI, art 885 G-c ).
48La règle de l'imposition de l'usufruitier au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour la valeur de la toute propriété du bien ne s'applique pas lorsque le démembrement de propriété résulte d'un don ou d'un legs fait à l'État, aux départements, aux communes ou syndicats de communes et leurs établissements publics, aux établissements publics nationaux à caractère administratif et aux associations reconnues d'utilité publique.
Il en est de même en cas de dons ou legs effectués avec réserve d'usufruit au profit d'une fondation reconnue d'utilité publique (cf. art. 18 de la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat) dès lors que la libéralité aura au préalable reçu l'autorisation administrative prévue à l'article 910 du code civil.
II. Droits d'usage ou d'habitation
49La constitution d'un droit d'usage ou d'un droit d'habitation opère un démembrement de propriété analogue à celui que réalise l'usufruit, étant précisé que si l'usufruitier a droit à la totalité des fruits, le droit d'usage est proportionné aux besoins de la famille qui sont essentiellement variables.
Au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, la loi traite le droit d'usage ou d'habitation comme s'il s'agissait d'un usufruit. Le bénéficiaire d'un droit d'usage ou d'un droit d'habitation doit, aux termes de l'article 885 G , 1er alinéa, du CGI, inclure dans son patrimoine la valeur en pleine propriété du bien sur lequel porte son droit
Seuls les biens grevés d'un droit d'usage accordé à titre personnel entrent dans le cadre de l'article précité.
Sont exclus du champ d'application de la mesure les droits d'usage accordés collectivement, souvent à tous les habitants d'une commune, et qui portent généralement sur des forêts : droit d'affouage (droit de prendre dans une forêt le bois nécessaire au chauffage), droit de pacage, pâturage, etc.
Comme pour l'usufruit, si le droit d'usage ou d'habitation est limité à une fraction du bien, le bénéficiaire du droit d'usage ou d'habitation ne doit inclure dans son patrimoine, au titre de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, que la même fraction de la valeur de la toute propriété du bien.
En outre, et sous les mêmes conditions, les dispositions analysées ci-dessus, n°s 43 à 48 , en ce qui concerne l'usufruit trouvent à s'appliquer au droit d'usagé ou d'habitation.
Cas des biens faisant l'objet d'un prêt à usage ou commodat :
50Dès lors que le prêt à usage ou commodat n'entre pas dans le champ d'application de l'article 885 G du CGI, c'est le propriétaire du bien prêté qui doit comprendre celui-ci dans son patrimoine, sous réserve du droit de contrôle de l'administration quant au but recherché par les parties.
III. Observation commune à l'usufruit et au droit d'usage ou d'habitation
51 L'attention est appelée sur certains montages juridiques qui n'ont d'autre but que de permettre aux redevables d'échapper aux dispositions de l'article 885 G , 1er alinéa, du CGI.
Il en est ainsi, notamment dans le cas où des usufruitiers constituent des sociétés d'usufruit afin de n'être taxés, au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, que sur la valeur des parts remises en rémunération de l'apport de cet usufruit. Il en va de même s'il résulte des circonstances de fait que la renonciation à un droit d'usufruit ou à un droit d'usage ou d'habitation est fictive.
L'administration ne manquera pas, le cas échéant, de s'opposer à de tels procédés par la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droits prévue à l'article L. 64 du LPF, de même que de façon plus générale, dans tous les cas où le redevable tente de minorer fictivement par des montages juridiques appropriés son patrimoine imposable.
E. BIENS EXONÉRÉS DE DROITS DE SUCCESSION MAIS IMPOSABLES À L'ISF
52La première phrase de l'article 885 H du CGI pose le principe que les exonérations prévues en matière de droits de mutation par décès par le 1 et les 3°, 4°, 5° et 6° du 2 de l'article 793 du CGI et par l'article 795 A du même code ne sont pas applicables en matière d'impôt de solidarité sur la fortune (cf. DB 7 S 34, n° 1 ).
I. Immeubles partiellement exonérés de droits de succession lors de leur première transmission à titre gratuit
53Les immeubles suivants, exonérés partiellement de droits de succession (art. 793-2-4°, 5°, 6° du CGI) lors de leur première transmission à titre gratuit, demeurent imposables à l'ISF (cf. DB 7 G 2627 à 2629) :
- immeubles acquis neufs ou en état futur d'achèvement entre le 1er juin 1993 et le 31 décembre 1994 si l'immeuble a été achevé avant le 1er juillet 1994 et affecté à l'habitation principale pendant au moins 5 ans depuis la date d'acquisition ou celle de l'achèvement si elle est postérieure (CGI, art. 793-2-4°) ;
- immeubles achevés avant le 31 décembre 1994 et acquis neufs entre le 1er août 1995 et le 31 décembre 1995 à condition, notamment, d'avoir été affectés à l'habitation principale pendant une durée minimalè de 2 ans à compter de l'acquisition (CGI, art. 793-2-5°) ;
- immeubles d'habitation et garages acquis sous le régime des droits d'enregistrement 2 entre le 1er août 1995 et le 31 décembre 1996 à condition, notamment, qu'ils aient été donnés en location pendant au moins 9 ans à une personne qui les affecte de manière exclusive et continue à son habitation principale (CGI, art. 793-2-6°).
II. Immeubles classés ou inscrits sur l'inventaire supplémentaire des monuments historiques
54Il résulte des dispositions de l'article 885 H du CGI que l'exonération de droits de mutation à titre gratuit dont bénéficient sous certains conditions, les biens immobiliers par nature ou par destination classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques ou les parts de sociétés civiles représentatives de ces biens (CGI, art. 795 A ; DB 7 G 2625 ) ne s'applique pas à l'impôt de solidarité sur la fortune.
Ainsi, les biens considérés doivent être inclus dans l'assiette de l'impôt. En ce qui concerne leur évaluation, il convient de faire application des règles tracées DB 7 S 351, n° 16 .
1 La RM Alphandéry (AN 25 février 1991, p. 716) est rapportée.
2 Immeubles achevés depuis plus de cinq ans, notamment.