CHAPITRE 4 AUTRES EXONÉRATIONS
CHAPITRE 4
AUTRES EXONÉRATIONS
1Les exonérations autres que celles dont bénéficient les biens professionnels sont énumérées aux articles 885 H à 885 L du CGI.
La première phrase de l'article 885 H du CGI pose le principe que les exonérations prévues en matière de droits de succession par le 1 et les 3°, 4°, 5° et 6° du 2 de l'article 793 et par l'article 795 A du même code ne sont pas applicables en matière d'impôt de solidarité sur la fortune (cf. DB 7 S 3212, n°s 52 et suiv. ). Dès lors l'exonération de droits de mutation à titre gratuit dont bénéficient les bois et forêts (CGI, art. 793-2-2°) est notamment transposable à cet impôt.
Le même article 885 H prévoit des exonérations partielles en faveur des parts de groupements forestiers 1 , des biens ruraux loués par bail à long terme et des parts de groupements fonciers agricoles 1 , mais ces exonérations sont soumises à des conditions spécifiques qui sont exposées DB 7 S 341 et 342 .
2Par ailleurs, des exonérations spécifiques sont prévues en matière d'impôt de solidarité sur la fortune pour :
- les objets d'antiquité, d'art ou de collection et les droits de la propriété littéraire, artistique et industrielle (cf. DB 7 S 343 ) ;
- certaines rentes viagères assimilables à des pensions de retraite (cf. DB 7 S 344 ) ;
- les rentes ou indemnités perçues en réparation de dommages corporels (cf. DB 7 S 345 ) ;
- les placements financiers en France des non-résidents (cf. DB 7 S 346 ).
SECTION 1
Bois et forêts
Parts de groupements forestiers
1Lorsque les bois et forêts ou les parts de groupements forestiers peuvent être considérés comme des biens professionnels par leur propriétaire (cf. DB 7 S 331 ), ils ne sont pas pris en compte pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune (CGI, art. 885 A, dernier al.).
Dans le cas contraire, ces biens peuvent bénéficier de l'exonération partielle prévue à l'article 793-2-2° et 1-3° du CGI en matière de droits de mutation à titre gratuit et étendue à l'impôt de solidarité sur la fortune par l'article 885 H du même code.
Sous les conditions prévues à l'article 793-2-2° du CGI, les bois et forêts sont ainsi exonérés à concurrence des trois quarts de leur valeur.
2Il en est de même des parts de groupements forestiers répondant aux conditions posées par l'article 793-1-3° du code déjà cité. Toutefois, l'exonération des trois quarts est limitée aux parts représentatives d'apports en nature de bois ou de forêts.
3Cette exonération partielle s'applique également à la fraction représentative de biens de nature forestière des parts de groupements fonciers ruraux mentionnés à l'article L 322-22 du code rural qui remplissent les conditions visées à l'article 793-1-3° du CGI. Les groupements fonciers ruraux (GFR) sont des sociétés civiles formées en vue de rassembler et gérer des immeubles à usage agricole et forestier. L'article L. 322-22 du code rural prévoit que leurs biens sont régis, notamment en matière fiscale, selon les dispositions propres aux groupements fonciers agricoles (GFA), pour la partie. agricole, et selon les dispositions propres aux groupements forestiers, pour la partie forestière.
De même, l'article 848 bis du CGI prévoit que la fraction des parts des groupements fonciers ruraux, prévus par l'article L. 322-22 du code rural, représentative de biens de nature forestière est soumise, dans les mêmes conditions, aux dispositions qui régissent les droits de mutation à titre gratuit applicables aux parts de groupements forestiers. Il résulte donc des dispositions combinées des articles L. 322-22 du code rural, 848 bis et 885 D du CGI que l'exonération partielle prévue à l'article 885 H du CGI en faveur des parts de groupements forestiers est applicable aux parts de GFR représentatives de biens de nature forestière qui remplissent les conditions mentionnées à l'article 793-1-3° du CGI (En ce sens, déclaration Min. du budget, JO déb. Sén. 27 novembre 1996, p. 6025).
A. BOIS ET FORÊTS
I. Rappel des dispositions de l'article 793-2-2° du CGI
4L'article 793-2-2° du CGI exonère des droits de mutation à titre gratuit les successions'et donations entre vifs à concurrence des trois quarts de leur montant, intéressant les propriétés en nature de bois et forêts, à condition que soient appliquées les dispositions prévues aux articles 703, 1840 G bis II et III et 1929-3 du même code.
Il en résulte que les bois et forêts sont passibles des droits de mutation à titre gratuit à concurrence du quart seulement de leur valeur vénale.
L'application de ce régime de faveur est subordonnée à la double condition :
- que la donation ou la déclaration de succession soit appuyée d'un certificat délivré par le directeur départemental de l'agriculture attestant que les bois et forêts dévolus à titre gratuit sont susceptibles d'aménagement ou d'exploitation régulière ;
- que les héritiers, donataires ou légataires prennent, pour eux et pour leurs ayants cause :
. soit l'engagement de soumettre pendant trente ans ces bois et forêts à un régime d'exploitation normale selon les modalités déterminées par le décret du 28 juin 1930 ;
. soit l'engagement d'appliquer pendant trente ans le plan simple de gestion déjà agréé par le centre régional de la propriété forestière et de ne le modifier qu'avec l'agrément de ce centre ;
. soit, si, au moment de la mutation, aucun plan simple de gestion n'est agréé pour la forêt en cause, l'engagement d'en faire agréer un dans un délai de cinq ans à compter de la date de la mutation et de l'appliquer pendant trente ans dans les mêmes conditions que dans le cas précédent. Le bénéficiaire doit prendre, en outre, l'engagement d'appliquer à la forêt le régime d'exploitation normale prévu au décret du 28 juin 1930 pendant le délai où le plan simple de gestion de cette forêt n'aura pas été agréé par le centre.
La rupture de l'engagement entraîne, après établissement d'un procès-verbal dressé par les agents du service de l'agriculture, l'exigibilité du complément de droit de mutation, de l'intérêt de retard de 0,75 % par mois (CGI, art. 1727) et d'un droit supplémentaire égal à la moitié de la réduction consentie (CGI, art. 1840 G bis).
Pour la garantie du paiement de ces droits, le trésor dispose de l'hypothèque légale prévue à l'article 1929-3 du CGI.
Remarque. - Pour plus de précisions sur ce dispositif, il convient de se reporter 7 G 2621.
II. Application de l'exonération à l'impôt de solidarité sur la fortune
5Il résulte de la transposition de ces dispositions à l'impôt de solidarité sur la fortune que les bois et forêts qui entrent dans le champ d'application des dispositions de l'article 793-2-2° du CGI ne sont compris dans l'assiette de l'impôt qu'à concurrence du quart seulement de leur valeur vénale (sauf s'ils constituent des biens professionnels auquel cas ils sont totalement exonérés ; cf. ci-dessus, n° 1 ).
6 Le certificat délivré par le directeur départemental de l'agriculture attestant que les bois et forêts en cause sont susceptibles d'aménagement ou d'exploitation régulière doit être produit lors du dépôt de la déclaration souscrite au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune comportant des biens entrant dans le champ d'application de l'article 793-2-2° du CGI et'pour lesquels le bénéfice de ces dispositions est demandé pour la première fois.
Ce certificat peut être remplacé par une attestation délivrée par la direction départementale de l'agriculture si un certificat a déjà été délivré, pour les biens en cause, moins de cinq ans avant le fait générateur de l'impôt, à l'occasion d'une mutation à titre gratuit ou à titre onéreux. Cette attestation doit faire référence'à la date du certificat déjà obtenu et préciser que la forêt continue à être soumise à un régime d'exploitation régulière. L'attestation est valable jusqu'à l'expiration de la dixième année à compter de la délivrance du certificat auquel elle fait référence. À l'expiration de ce délai, un nouveau certificat valable dix ans devra être délivré.
Le certificat devra être renouvelé tous les dix ans. À défaut de renouvellement, les biens correspondants ne bénéficieront plus de l'exonération des trois quarts de leur valeur. Mais bien entendu, aucun redressement ne pourra être effectué pour la période de validité du certificat ou de l'attestation du seul fait de son non-renouvellement.
7 L'engagement d'appliquer à la forêt, pendant trente ans, le régime d'exploitation normale ou le plan simple de gestion déjà agréé doit être pris, par le redevable en son nom et celui de ses ayants cause, à l'occasion de la souscription de la déclaration qui porte mention pour la première fois de biens susceptibles de bénéficier de la taxation réduite. Cet engagement, rédigé sur papier libre, doit être joint à la déclaration souscrite.
Comme en matière de droits de mutation à titre gratuit, la rupture de l'engagement pris entraîne, après établissement d'un procès-verbal dressé par les agents du service de l'agriculture, l'exigibilité du complément d'impôt de solidarité sur la fortune dû au titre de chacune des années pour lesquelles l'exonération a été accordée, d'un droit supplémentaire égal à la moitié de la réduction qui a été consentie (CGI, art. 1840 G bis) et de l'intérêt de retard de 0,75 % par mois (même code, art. 1727).
8En revanche, l'hypothèque légale prévue à l'article 1929-3 du CGI en matière de droits de mutation à titre gratuit n'est pas applicable à l'impôt de solidarité sur la fortune (CGI, art. 1723 ter-00 A). Par suite, les comptables ne doivent pas requérir l'inscription de l'hypothèque légale en garantie des droits complémentaire et supplémentaire éventuels, quel que soit le montant de cette créance. Cette mesure ne met pas en causé les garanties du recouvrement, les comptables conservent le droit d'inscrire l'hypothèque légale prévue à l'article 1929 ter du CGI sur les biens du redevable, lorsque la créance du Trésor mise en recouvrement est en péril.
9Bien entendu l'octroi du régime de faveur ne saurait être accordé lorsque les bois et forêts possédés au 1er janvier sont sortis du patrimoine du redevable au jour du dépôt de la déclaration.
B. PARTS DE GROUPEMENTS FORESTIERS
10L'article 885 H du CGI prévoit que les dispositions de l'article 793-1-3° du CGI qui exonère des droits de mutation à titre gratuit, sous certaines conditions, les parts d'intérêts détenues dans un groupement forestier à concurrence des trois quarts de la fraction de leur valeur nette correspondant à des biens en nature de bois et forêts 2 sont applicables à l'impôt de solidarité sur la fortune lorsque les parts sont représentatives d'apports en nature de bois ou de forêts.
I. Rappel des dispositions de l'article 793-1-3° du CGI
11L'application de l'exonération des trois quarts en matière de droits de mutation à titre gratuit est subordonnée aux termes de l'article 793-1-3° précité, aux conditions suivantes :
1. L'acte constatant la donation ou la déclaration de succession doit être appuyé d'un certificat délivré sans frais par le directeur départemental de l'agriculture et de la forêt, indiquant la situation et la superficie des bois et forêts composant le patrimoine du groupement forestier dont les parts font l'objet de la mutation à titre gratuit et attestant que :
- les bois et forêts du groupement sont susceptibles d'aménagement ou d'exploitation régulière ;
- les friches et landes appartenant au groupement sont susceptibles de reboisement et présentent une vocation forestière ;
- les terrains pastoraux appartenant au groupement sont susceptibles d'un régime d'exploitation normale.
2. Le groupement forestier doit prendre l'un des engagements mentionnés ci-avant n° 4 .
Le groupement doit s'engager en outre :
- à reboiser ses friches et landes dans un délai de cinq ans à compter de la délivrance du certificat et à les soumettre ensuite au régime défini ci-avant ;
- à soumettre pendant trente ans ses terrains pastoraux à un régime d'exploitation normale ou, à défaut, à les reboiser.
Cet engagement, accompagné des pièces pouvant en justifier la validité, est produit à l'appui de l'acte de donation ou de la déclaration de succession.
3. Les parts doivent être détenues depuis plus de deux ans par le donateur ou le défunt lorsqu'elles ont été acquises à titre onéreux à compter du 5 septembre 1979.
12Par ailleurs, l'application du régime de faveur est limitée aux parts de groupements forestiers, à l'exclusion des actions ou parts émises par d'autres collectivités, notamment, des parts des sociétés civiles, même si l'objet de ces sociétés est analogue à celui des groupements forestiers.
La rupture de l'engagement pris par le groupement forestier entraîne, après l'établissement d'un procès-verbal dressé par les agents du service de l'agriculture, l'exigibilité du complément de droits de mutation, de l'intérêt de retard de 0,75 % par mois (même code, art. 1727) et d'un droit supplémentaire égal à la moitié de la réduction consentie pour toutes les mutations à titre gratuit des parts ayant bénéficié du régime de faveur (CGI, art. 1840 G bis).
Le groupement forestier est tenu de les acquitter, à la première réquisition, solidairement avec les donataires, héritiers, légataires ou leurs ayants cause à titre universel.
Pour la garantie du paiement de ces droits, le Trésor dispose de l'hypothèque légale prévue à l'article 1929-3 du CGI.
Remarque. - Pour plus de précisions sur ce dispositif, il conviendra de se reporter 7 G 2621.
II. Application de l'exonération à l'impôt de solidarité sur la fortune
13Pour bénéficier de l'exonération partielle des parts de groupements forestiers au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, les conditions rappelées ci-avant n° 11 doivent être remplies.
Notamment, les parts doivent, au 1er janvier de l'année d'imposition, être détenues depuis plus de deux ans par le redevable lorsqu'elles ont été acquises à titre onéreux. Cette condition n'est pas exigée lorsque les parts ont été souscrites lors de la constitution du groupement ou à l'occasion d'une augmentation de capital.
14L'exonération n'est applicable qu'aux parts représentatives d'apports 3 constitués par des biens mentionnés au 3° du 1 de l'article 793 du CGI, à savoir : bois et forêts susceptibles d'aménagement ou d'exploitation régulière, friches et landes susceptibles de reboisement et présentant une vocation forestière, terrains pastoraux susceptibles d'un régime d'exploitation normale.
Elle n'est pas applicable aux parts de groupements forestiers dits d'investissement.
Le redevable doit justifier par tous moyens compatibles avec la procédure écrite que les parts, pour lesquelles il sollicite le bénéfice de l'exonération des trois quarts, sont représentatives de tels apports. Cette preuve peut être rapportée par un certificat délivré par le groupement forestier et joint à l'appui de la première déclaration pour laquelle cette exonération est demandée.
15Comme pour les biens en nature de bois et forêts, le certificat ou l'attestation délivré par le directeur départemental de l'agriculture est produit lors du dépôt de la déclaration souscrite au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune comportant des parts de groupement forestier et pour lesquelles le bénéfice de l'exonération est demandé pour la première fois. Il devra être renouvelé tous les dix ans, avec les mêmes conséquences, en cas de non-renouvellement, que pour les bois et forêts. Bien entendu, un nouveau certificat devra être produit si l'exonération est demandée en ce qui concerne des titres émis à l'occasion d'une augmentation ultérieure de capital par apports en nature de biens mentionnés au 3° du 1 de l'article 793 du CGI.
16De même, une déclaration, rédigée sur papier libre par la personne responsable du groupement forestier valant engagement d'exploitation pendant trente ans doit être jointe à la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune dans laquelle l'exonération est demandée pour la première fois.
La rupture de l'engagement pris par le groupement forestier entraîne, après l'établissement d'un procés-verbal dressé par les agents du service de l'agriculture, l'exigibilité du complément d'impôt de solidarité sur la fortune, de l'intérêt de retard de 0,75 % par mois (CGI, art. 1727) et d'un droit supplémentaire égal à la moitié de la réduction consentie pour toutes les personnes ayant bénéficié du régime de faveur au titre des parts du groupement en cause, pour chacune des années pour lesquelles l'exonération a été accordée (CGI, art. 1840 G bis).
17En revanche, l'hypothèque légale prévue à l'article 1929-3 du CGI en matière de droits de mutation à titre gratuit n'est pas applicable à l'impôt de solidarité sur la fortune (CGI, art. 1723 ter-00 A). Par suite, les comptables ne doivent pas requérir l'inscription de l'hypothèque légale en garantie des droits complémentaire et supplémentaire éventuels, quel que soit le montant de cette créance. Cette mesure ne met pas en cause les garanties du recouvrement, les comptables conservent le droit d'inscrire l'hypothèque légale prévue à l'article 1929 ter du CGI sur les biens du redevable, lorsque la créance du Trésor mise en recouvrement est en péril.
1 Ces exonérations partielles peuvent bénéficier, dans les mêmes conditions, aux parts de groupements fonciers ruraux visés l'article L. 322-22 du code rural (cf. DB 7 S 341 et 342 ).
2 Disposition en vigueur pour les successions ouvertes à compter du 1er juillet 1992. Antérieurement, le régime de faveur prévu à l'article 793-1-3° s'appliquait aux mutations à titre gratuit des parts de groupements forestiers en retenant la valeur totale des parts quelle que soit la composition de l'actif de ces groupements.
3 Peu importe que le détenteur soit l'apporteur lui-même ou qu'il ait acquis, à titre onéreux ou à titre gratuit, les parts représentatives de tels apports, les autres conditions étant supposées remplies.