CHAPITRE 5 ÉVALUATION DES BIENS
CHAPITRE 5
ÉVALUATION DES BIENS
1Aux termes du 1er alinéa de l'article 885 S du CGI, la valeur des biens est déterminée, pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, selon les règles en vigueur en matière de droits de mutation par décès.
Toutefois, à compter de l'ISF dû au titre de 1999, l'article 17-III de la loi de finances pour 1999, codifié au second alinéa de l'article 885 S du CGI précise que par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 761 du CGI, un abattement de 20 % est effectué sur la valeur vénale réelle de l'immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire. En cas d'imposition commune, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de l'abattement précité.
Par ailleurs, deux dérogations à ce principe sont prévues par des textes spécifiques :
- d'une part, l'article 885 T du CGI prévoit que les stocks de vins et d'alcools d'une entreprise industrielle, commerciale ou agricole sont retenus pour leur valeur comptable ;
- d'autre part, l'article 885 T bis du même code dispose que les valeurs mobilières cotées sur un marché sont évaluées selon le dernier cours connu ou selon la moyenne des trente derniers cours qui précédent la date d'imposition.
2Préalablement à l'examen de ces dispositions, il est précisé que le présent chapitre n'a pas pour objet de traiter de la " technique " de l'évaluation. En tant que de besoin, il conviendra de se reporter :
- soit à la documentation de base, série 9 D, division G ;
- soit au guide de l'évaluation des biens. Cet ouvrage résume les différents types de méthodes d'évaluation possibles pour les diverses catégories de biens figurant, le plus fréquemment, dans le patrimoine d'une personne physique.
SECTION 1
Principe
1Pour l'assiette des droits de succession, comme pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, les biens sont évalués à leur valeur vénale au jour du fait générateur de l'impôt (CGI, art. 666) soit, en ce qui concerne l'impôt de solidarité sur la fortune, à leur valeur vénale au 1er janvier de chaque année.
2L'impôt de solidarité sur la fortune, comme les droits de succession, est assis sur une déclaration estimative des parties soumise au contrôle ultérieur de l'administration.
A. NOTION DE VALEUR VÉNALE
3La valeur vénale d'un bien est le prix auquel ce bien pourrait ou aurait pu normalement se négocier à l'époque considérée, tel qu'il résulte en particulier de l'analyse des prix déclarés lors des mutations de biens présentant des caractéristiques identiques et affectés au même usage.
La jurisprudence définit la valeur vénale comme le prix normal qu'eût accepté de payer un acquéreur quelconque n'ayant pas une raison exceptionnelle de convenance de préférer plus particulièrement le bien litigieux à d'autres similaires.
Bien entendu, lorsqu'il s'agit d'un ensemble de biens, c'est la valeur de cet ensemble qui doit être prise en considération.
L'évaluation des biens d'après leur valeur vénale s'oppose à la publication et à l'utilisation de tableaux indicatifs, par exemple, relatifs à la valeur au mètre carré des appartements ou aux coefficients de capitalisation pour les immeubles loués. La publication par l'administration de barèmes ou de coefficients conduirait à des estimations forfaitaires contraires à l'esprit de la loi.
B. DÉTERMINATION DE LA VALEUR VÉNALE
4Les principes généraux gouvernant l'évaluation des diverses catégories de biens sont exposés dans le Guide de l'évaluation des biens diffusé par l'administration.
Cet ouvrage précise, pour chaque catégorie de biens (immeubles, fonds de commerce, clientèles, biens meubles, etc.), les principales méthodes d'évaluation susceptibles d'être utilisées et généralement admises par les experts privés ou publics.
Le Guide de l'évaluation des biens n'impose pas une méthode, ni n'édicte d'exclusive à l'égard d'une autre, mais cherche à être une synthèse des travaux des experts privés ou publics et de l'expérience quotidienne du marché des biens. Il pourra être complété par la consultation d'ouvrages spécialisés dans l'évaluation de tel ou tel bien.
C. PRÉCISIONS DIVERSES
I. Biens situés en Corse
5Pour les successions ouvertes jusqu'au 31 décembre 1999, les biens immobiliers situés en Corse font l'objet, en matière de succession, de règles particulières instituées par l'article 3 de l'arrêté du 21 Prairial An IX pris par l'administrateur Miot. L'article 20 de la loi n° 67-1114 du 21 décembre 1967 a confirmé la jurisprudence antérieure de la Cour de Cassation selon laquelle cet arrêté a force de loi.
L'article 26-II (3ème et 4ème alinéas) de la loi de finances pour 1989 codifié à l'article 885 H, 1er alinéa du CGI, rend applicable, pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune exclusivement, les règles en vigueur en France continentale pour l'évaluation des biens immobiliers, en posant le principe que les règles d'évaluation propres aux droits de succession tenant au lieu de situation des immeubles et à l'absence de sanction pour défaut de déclaration de ces droits n'est pas applicable à cet impôt.
Ainsi, au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, les biens immobiliers situés en Corse sont évalués et déclarés par leurs propriétaires redevables de cet impôt dans les mêmes conditions que les immeubles sis sur le continent et dans les départements d'outre-mer.
Bien entendu, les biens meubles situés en Corse devront être déclarés selon les règles de droit commun.
II. Biens grevés d'usufruit
6Les biens dont la propriété est démembrée 1 et qui entrent dans le champ d'application de l'article 885 G du CGI doivent être déclarés par l'usufruitier pour leur valeur vénale en pleine propriété sans aucun abattement au titre du démembrement (En ce sens, arrêts Cour de cassation du 20 octobre 1998, n° 1675 P et du 12 janvier 1999, n° 129 P) [cf. annexes I et II].
III. Immeuble grevé d'un contrat d'antichrèse ou de nantissement
7Lorsqu'un immeuble se trouve grevé d'un contrat de nantissement ou antichrèse, le créancier antichrésiste est mis en possession dudit immeuble avec faculté d'en percevoir les fruits, à charge de les imputer sur les intérêts, s'il en est du et, ensuite, sur le capital de sa créance.
Ce contrat lui confère à titre de garantie un droit réel accessoire lui permettant de retenir le bien en sa possession tant qu'il n'a pas été intégralement désintéressé de sa créance en principal, frais et accessoires.
Dans l'hypothèse où l'immeuble serait mis en vente, le créancier antichrésiste pourrait invoquer, à concurrence du montant global de sa créance, un droit de préférence sur le prix de vente de l'immeuble, étant précisé qu'il exercerait ce droit au rang déterminé par la date à laquelle ce droit a été publié et, en tout état de cause, après les créanciers hypothécaires dont les droits lui seraient opposables. Mais les droits de rétention et de préférence n'ayant pour objet que de garantir le remboursement de la dette contractée par le débiteur, selon les modalités particulières de l'antichrèse librement consentie au créancier, ne sauraient avoir une incidence sur la valeur vénale intrinsèque de cet immeuble, qui doit être appréciée dans les conditions habituelles, c'est-à-dire en fonction de sa situation locative et conformément aux données du marché immobilier local. C'est cette valeur vénale qui doit être déclarée par le propriétaire de l'immeuble ayant constitué l'antichrèse pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune.
Bien entendu, la créance est imposable dans le patrimoine de l'antichrésiste et, en contrepartie, le montant de la dette garantie peut venir en déduction du patrimoine du débiteur.
IV. Immeuble occupé par son propriétaire
8Pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune (comme pour celle des droits de mutation à titre gratuit) les biens immobiliers sont retenus pour leur valeur vénale, c'est-à-dire au prix auquel ils pourraient être vendus si leur propriétaire décidait de les vendre à la date du fait générateur de l'impôt.
Dès lors, un immeuble occupé par son propriétaire, qui n'est grevé d'aucun engagement de location, ne peut, en principe, être évalué que comme un immeuble libre.
9Toutefois, dans un arrêt du 13 février 1996, n° 301 P, X... (cf. annexe III), la Cour de cassation a jugé que pour la détermination de la base imposable à l'ISF, la valeur de l'appartement occupé à titre de résidence principale par son propriétaire doit tenir compte de la circonstance de fait résultant de cette occupation.
10En conséquence, pour la détermination de la base d'imposition à l'impôt de solidarité sur la fortune dû au titre de 1998 et des années antérieures, la valeur du logement occupé à titre de résidence principale par son propriétaire ne sera pas, remise en cause si l'abattement pratiqué à ce titre par le redevable dans sa déclaration n'excède pas 20 % de la valeur vénale du bien libre de toute occupation.
11 Le second alinéa de l'article 885 S du CGI, issu de l'article 17-III de la loi de finances pour 1999, a légalisé cette doctrine. Ainsi, pour l'assiette de l'ISF dû au titre de 1999 et des années suivantes, par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 761 du CGI, un abattement de 20 % est effectué sur la valeur vénale réelle de l'immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire. En cas d'imposition commune, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de l'abattement précité.
1. Notion de résidence principale :
12Est considéré comme résidence principale au sens de l'article 885 S, alinéa 2, du CGI l'immeuble ou la partie d'immeuble constituant la résidence habituelle et effective du redevable.
Par suite, les résidences secondaires ainsi que les immeubles donnés en location ne peuvent pas bénéficier de l'abattement de 20 %.
La notion de résidence principale doit s'entendre du logement dans lequel le redevable réside effectivement et de manière habituelle pendant la majeure partie de l'année.
Il est précisé que ce dispositif concerne également les parts de sociétés mentionnées à l'article 1655 ter du CGI, dont les associés sont réputés être directement propriétaires des logements correspondant à leurs droits. En revanche, sont exclus de ce dispositif les titres de sociétés civiles de gestion ou d'investissement immobilier, alors même que l'immeuble détenu par le redevable constituerait sa résidence principale.
2. Cas particuliers.
a. Cas des époux faisant l'objet d'une imposition distincte 2 .
13En cas d'imposition commune à l'impôt de solidarité sur la fortune, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de l'abattement de 20 %. En conséquence, même dans l'hypothèse où les époux font l'objet, au titre de l'impôt sur le revenu, par exception au principe de l'imposition par foyer, d'impositions distinctes en application des dispositions de l'article 6-4-c du CGI, par exemple, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de l'abattement de 20 %.
En revanche, lorsque les époux sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ou ont fait l'objet d'un jugement de séparation de corps et dans la mesure où ils ont effectivement cessé de cohabiter, l'abattement de 20 % est susceptible de s'appliquer à la résidence principale de chacun des époux dès lors qu'ils font l'objet d'une imposition séparée à l'ISF.
b. Cas des résidences principales dont la propriété est démembrée.
14Le logement occupé à titre de résidence principale qui est compris, pour sa valeur en pleine propriété, dans le patrimoine de l'usufruitier, du titulaire du droit d'usage ou d'habitation en application des dispositions de l'article 885 G du code général des impôts bénéficie de l'abattement de 20 %.
Dans l'hypothèse où la valeur de cet immeuble est comprise respectivement dans le patrimoine de l'usufruitier et du nu-propriétaire conformément aux dispositions prévues aux a., b. et c. dudit article, cet abattement de 20 % est également applicable sur la valeur de la part de chacun dans cet immeuble, à la condition que ce logement soit occupé par chacun des redevables à titre de résidence principale.
V. Immeuble en cours de construction
15Un immeuble en cours de construction constitue un élément du patrimoine de son propriétaire. Sa valeur vénale dépend, bien évidemment, de son état d'avancement au 1er janvier de l'année de l'imposition.
16Pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune il est prescrit au service de faire preuve de prudence dans la révision éventuelle des évaluations fournies par les parties pour les demeures et bâtiments classés monuments historiques (ou inscrits à l'inventaire supplémentaire).
En effet, ces immeubles se trouvent dans une situation particulière en raison, notamment, de leur nature spécifique, des charges souvent importantes qui les grèvent, du nombre limité des acquéreurs potentiels et des difficultés qui en découlent pour les vendre.
Il conviendra, en particulier, de tenir compte des contraintes qui résultent, pour les propriétaires de tels biens, de leur ouverture plus ou moins fréquente au public et de leur utilisation à des fins d'animation collective dans un but essentiellement culturel (En ce sens, RM Nicolas DUPONT-AIGNAN, Dép. JO AN du 29 juin 1998, n° 13318).
VII. Constructions sur le sol d'autrui
1. Existence d'un bail à construction.
17Cf. DB 7 S 3211, n° 6 .
1 Sur les différents cas de démembrement de propriété, cf. DB 7 S 3212 n°s 32 et suivants.
2 Cf. DB 7 S 311, n°s 5 à 8 .