SOUS-SECTION 3 RÉGIME DES AMORTISSEMENTS RÉELLEMENT DIFFÉRÉS AU COURS D'UN EXERCICE DÉFICITAIRE
SOUS-SECTION 3
Régime des amortissements réellement différés au cours
d'un exercice déficitaire
Le régime fiscal des amortissements différés est examiné sous le double aspect des précisions qu'appellent l'appréciation du caractère déficitaire de l'exercice et le sort fiscal de ces amortissements.
A. APPRÉCIATION DU CARACTÈRE « DÉFICITAIRE » D'UN EXERCICE
1Au regard de la situation des amortissements différés, un exercice est considéré comme déficitaire lorsque les résultats comptables déclarés, avant toute déduction éventuelle des revenus de capitaux mobiliers, mais après imputation, le cas échéant, des déficits antérieurs susceptibles de report, sont nuls ou négatifs.
Cette définition appelle plusieurs précisions :
2- les résultats dont il y a lieu de faire état s'entendent des résultats déclarés, avant toute réintégration opérée ultérieurement par le service, même si les redressements ont pour effet de rendre l'exercice bénéficiaire ;
3- s'agissant des résultats comptables (même référence), il convient de les examiner avant réintégration des sommes dont la déduction n'est pas autorisée par la loi fiscale, telles que les provisions et impôts non déductibles, mais avant déduction des revenus de capitaux mobiliers figurant à l'actif, qu'ils ouvrent droit ou non au régime des produits de filiales (CGI, art. 145 et 216) ;
4En ce qui concerne les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu, les déficits antérieurs reportables, autres que les amortissements « réputés différés » en période déficitaire, constituent exclusivement une charge du revenu net global. Pour ces entreprises, le caractère déficitaire d'un exercice s'apprécie donc par rapport au résultat comptable, abstraction faite des déficits reportables dans les conditions prévues à l'article 156-I du CGI.
5Il convient d'admettre, sous réserve des dispositions de l'article 39 B du CGI, que les amortissements qui n'ont pas été effectués en période bénéficiaire, par suite d'une insuffisance des résultats comptables, peuvent, dans la mesure où leur inscription dans les écritures aurait mis les entreprises en déficit, être assimilés à des amortissements différés en période déficitaire et par suite, être reportés sur les bénéfices nets des exercices suivants dans les conditions prévues à l'article 39-1-2°. du CGI.
B. SORT FISCAL DES AMORTISSEMENTS RÉELLEMENT DIFFÉRÉS EN PÉRIODE DÉFICITAIRE
6Il résulte de l'application combinée des dispositions de l'article 39-1-2° et de l'article 39 B du CGI que les amortissements que l'entreprise s'abstient de comptabiliser peuvent être différés en infraction à l'obligation prévue à l'article 39 B ou au contraire régulièrement différés.
I. Amortissements régulièrement différés
7L'étendue de l'obligation prévue par l'article 39 B du CGI demeure limitée à la seule constatation des amortissements linéaires. Ainsi qu'il a été précisé, cette obligation laisse aux entreprises, dans certains cas, la possibilité de différer tout ou partie d'une annuité d'amortissement sans contrevenir aux dispositions de l'article 39 B (cf. 4 D 153, n° 17 ).
1. Amortissement linéaire.
8Conformément aux dispositions de l'article 39-1-2° du CGI, les amortissements régulièrement différés (non comptabilisés) au cours d'exercices déficitaires peuvent être compris dans les charges déductibles des exercices bénéficiaires suivants, en sus de l'annuité normale d'amortissement, à condition toutefois qu'ils soient réellement effectués et qu'ils n'excédent pas la limite de ceux généralement consacrés par les usages.
9Il est précisé, d'autre part, que les amortissements dont il s'agit doivent normalement s'imputer sur les résultats des premiers exercices suivants qui laissent apparaître un bénéfice suffisant pour y faire face.
Pour l'application de cette règle, les résultats dont il y a lieu de faire état s'entendent des résultats comptables après déduction de l'annuité normale d'amortissement de l'exercice et des déficits reportables (pour les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés).
Toutefois, lorsque le résultat comptable est inférieur au résultat fiscal déterminé après imputation des amortissements normaux de l'exercice et des déficits reportables, l'entreprise peut imputer ses amortissements régulièrement différés à concurrence du montant de ce dernier résultat.
Cette règle est différente de celle applicable en matière d'amortissements pratiqués et « réputés différés » en période déficitaire. Pour ces amortissements, en effet, le report doit obligatoirement être effectué sur les résultats fiscaux des premiers exercices suivants qui laissent apparaître un bénéfice suffisant pour y faire face (cf. 4 D 1542, n°s 8 et suiv. ).
10Lorsqu'à la clôture d'un ou plusieurs exercices bénéficiaires une partie ne s'est pas conformée à la règle ainsi posée, elle ne peut déduire les amortissements différés en période déficitaire des bénéfices de l'exercice ou des exercices suivants que si, et dans la mesure où, lesdits amortissements n'auraient pu être prélevés sur les résultats bénéficiaires antérieurs diminués au préalable des amortissements normaux qui leur étaient spécialement imputables.
11Avant l'entrée en vigueur des dispositions qui ont institué l'amortissement minimal, les amortissements différés en période déficitaire, et non immédiatement déduits des résultats des premiers exercices bénéficiaires suivants, demeuraient en tout état de cause imputables soit après l'expiration de la période normale d'utilisation des éléments, soit au moment de leur mise hors service (référence précitée).
12Il est admis que cette règle continue à s'appliquer dans les cas exceptionnels où des amortissements linéaires régulièrement différés en période déficitaire 1 , depuis l'entrée en vigueur de l'article 39 B, ne sont pas imputés sur les résultats des premiers exercices bénéficiaires suivants. Dès lors qu'au regard des dispositions de l'article 39 B, ces amortissements ont été régulièrement différés dès l'origine, ils conservent ce caractère et peuvent être déduits soit après l'expiration de la période normale d'utilisation des éléments correspondants, soit au moment de leur mise hors service.
13 Cas particulier . - Amortissements différés en période déficitaire antérieurement à une révision légale du bilan : seuls les amortissements effectivement comptabilisés ont pu, après avoir été réévalués, être pris en compte pour la détermination de la nouvelle valeur comptable des éléments réévalués. Il s'ensuit que les amortissements antérieurement différés par une entreprise en période déficitaire se trouvent obligatoirement compris dans la valeur à amortir dont la déduction est établie sur la durée probable d'utilisation des éléments à amortir comptée à partir de l'exercice de révision et cette entreprise est corrélativement privée du droit de pratiquer une déduction massive de ce chef.
2. Amortissement dégressif.
14Conformément aux dispositions de l'article 25-1 de l'annexe II au CGI, les amortissements régulièrement différés au cours d'exercices déficitaires peuvent être prélevés globalement en franchise d'impôt sur les résultats des premiers exercices suivants qui laissent apparaître un bénéfice suffisant, en plus de l'annuité afférente à ces exercices (cf. ci-dessus n° 9 ).
Cette dernière annuité est alors calculée en partant du chiffre obtenu en retranchant de la valeur résiduelle comptable le montant des amortissements qui, précédemment différés, sont ainsi admis en déduction.
15Mais il va sans dire que les entreprises ont également la possibilité de répartir la constatation des amortissements ainsi différés sur la durée d'utilisation restant à courir en pratiquant, chaque année, leurs amortissements par application du taux d'amortissement dégressif à la valeur résiduelle comptable.
3. Durée de report.
16La déduction des amortissements régulièrement différés en période déficitaire peut être effectuée sans limitation de durée.
17 Remarque . - La perte du droit au report indéfini prévue à l'article 209-I, 4e alinéa, du CGI ne concerne que les amortissements « réputés différés », à l'exclusion par conséquent des amortissements réellement différés en période déficitaire sans contrevenir aux dispositions de l'article 39 B , 1er alinéa, dudit code.
18La situation de ces amortissements en cas de « transferts d'activités » doit être réglée comme suit :
- dans la mesure où ils se rapportent aux biens apportés, les amortissements différés au cours d'exercices antérieurs déficitaires cessent d'être reportables. En effet, les plus-values afférentes aux biens apportés ont été calculées par référence à une valeur comptable déterminée sans prise en considération desdits amortissements ;
- au cas d'apport partiel d'actif, les amortissements régulièrement différés en période déficitaire par la société apporteuse conservent leur régime privilégié de report indéfini dans la mesure où ils concernent les biens non apportés.
Il en est de même des amortissements régulièrement différés par la société absorbante ou bénéficiaire des apports.
4. Amortissements exceptionnels ou accélérés.
19Certains éléments amortissables selon le mode linéaire peuvent donner lieu à un amortissement exceptionnel ou accéléré. Il en est ainsi, notamment, des immeubles destinés à la recherche (CGI, art. 39 quinquies A-1 ) 2 , des immeubles destinés à l'épuration des eaux industrielles ou à la lutte contre la pollution atmosphérique (CGI, art. 39 quinquies E et 39 quinquies F ).
Les entreprises sont en principe tenues de pratiquer cet amortissement dès la première année de l'achèvement des constructions.
Toutefois, il est admis que les entreprises peuvent différer, en période déficitaire, les amortissements dont il s'agit qui sont alors susceptibles d'être reportés sans limitation de durée. Bien entendu, les entreprises restent tenues de respecter la règle de l'amortissement minimal obligatoire.
20En ce qui concerne :
- l'annuité complémentaire des entreprises exportatrices différée en période déficitaire, cf. 4 D 251, n° 9 ;
- l'amortissement exceptionnel de 100 % des actions des sociétés conventionnées pour le développement de l'industrie, du commerce et de l'agriculture, cf. 4 D 245 .
II. Amortissements irrégulièrement différés
21Si, à la clôture d'un exercice, l'entreprise ne respecte pas l'obligation prévue à l'article 39 B du CGI, de constater en écritures un amortissement minimal égal à l'amortissement linéaire, elle perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée.
Les amortissements irrégulièrement différés ne sauraient donc ni s'ajouter à des annuités normales ultérieures, ni être imputés à l'issue de la période d'usage qui avait été envisagée, ou lors de la mise hors service.
Cette perte du droit à déduction concerne les deux systèmes linéaire et dégressif : dans ce dernier, on rappelle que la base de calcul de l'annuité d'amortissement est alors fixée à la valeur résiduelle comptable diminuée de l'amortissement irrégulièrement différé (cf. 4 D 153, n° 23 ).
Bien entendu, ainsi qu'il a été indiqué précédemment, la déchéance ne vise pas les amortissements différés avant l'entrée en vigueur de l'article 39 B précité, qui ne peuvent être regardés comme « irrégulièrement différés ».
Sur la portée de la sanction applicable en cas de non-respect de l'obligation prévue à l'article 39 B, cf. 4 D 153 .
III. Exemple d'application d'amortissements différés en période déficitaire
1 Cette situation peut être constatée lorsque l'entreprise a bénéficié d'un amortissement exceptionnel.
2 Cf. toutefois, 4 D 243 .