B.O.I. N° 155 du 12 SEPTEMBRE 2002
II. Régime applicable aux rémunérations versées à compter du 1 er janvier 2002
11.L'assiette des cotisations sociales, qui constitue la nouvelle assiette de taxe sur les salaires, est pour l'essentiel assez proche de l'ancienne. Il existe cependant des différences dont les principales sont commentées aux n° 16 à 35 ci-après.
1. L'assiette de la taxe sur les salaires est par principe alignée sur celle des cotisations de sécurité sociale
12.L'article 10 de la loi de finances pour 2001 définit l'assiette de la taxe par référence aux chapitres I et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale. En pratique, l'assiette des cotisations du régime général de la sécurité sociale est définie par l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale reproduit en annexe I.
13.Sont considérées comme des rémunérations en application de cet article toutes les sommes versées aux travailleurs salariés en contrepartie ou à l'occasion du travail, notamment les salaires ou gains, les indemnités de congés payés, le montant des cotisations salariales, les indemnités, primes, gratifications et tous les autres avantages en argent et en nature, ainsi que les sommes perçues directement ou par l'entremise d'un tiers à titre de pourboire. Sont également prises en compte aux termes du dernier alinéa de l'article L. 242-1 précité, les indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail à l'initiative de l'employeur (indemnité de licenciement et de mise à la retraite) à hauteur de la fraction de ces indemnités qui est assujettie à l'impôt sur le revenu en application de l'article 80 duodecies du code général des impôts 2 (voir BOI 5 F-8-00 et 5 F-16-01 ).
14.Par ailleurs, conformément aux dispositions des articles L. 241-2, L. 241-3 et L. 241-6 du code de la sécurité sociale, les rémunérations de certaines catégories de salariés fixées par arrêtés ministériels peuvent être assujetties aux cotisations de sécurité sociale non pas sur l'assiette réelle définie à l'article L. 242-1 précité, mais sur une base forfaitaire. Cette assiette forfaitaire a vocation à s'appliquer pour la taxe sur les salaires excepté dans le cas où l'employeur a opté pour le régime de l'assiette réelle en matière sociale. Dans cette situation, en effet, les rémunérations assujetties à la taxe sur les salaires doivent être prises en compte pour leur montant réel (cf. n° 32 et 33 pour des exemples d'activités dont les rémunérations imposables peuvent être évaluées de manière forfaitaire).
Cas particulier des avantages alloués par le comité d'entreprise
15.Les prestations en espèces servies par le comité d'entreprise constituent des compléments de rémunération assujettis aux cotisations de sécurité sociale et à la taxe sur les salaires, à l'exception des sommes versées à titre de secours ou exclues par nature de l'assiette des cotisations de sécurité sociale telles que celles présentant le caractère de dommages-intérêts (jurisprudences de la chambre sociale de la Cour de cassation et du Conseil d'Etat). Cela étant, l'administration sociale admet que soient exclus de l'assiette sociale, les avantages se rapportant aux activités sociales et culturelles du comité, sous réserve toutefois que les prestations correspondantes ne soient pas assujetties aux cotisations par une disposition expresse ou qu'elles n'aient pas en fait le caractère d'un complément de salaire, c'est-à-dire qu'il ne s'agisse pas d'avantages distribués de manière automatique et non personnalisé (circulaire ACOSS du 3/12/1996).
A titre de règle pratique, les bons d'achats ou cadeaux bénéficient d'une présomption de non-assujettissement aux cotisations sociales dans la limite globale par salarié et par année civile de 5 % du plafond mensuel de la sécurité sociale. Lorsque cette limite est dépassée, les bons d'achat ou cadeaux demeurent exonérés s'ils sont distribués en relation avec un événement particulier (mariage, naissance, Noël, ...), si leur objet est en relation avec cet événement et si leur valeur est « conforme aux usages », c'est-à-dire qu'elle n'excède pas par événement et par année civile 5 % du plafond mensuel de la sécurité sociale.
Ces tolérances s'appliquent également dans les mêmes conditions pour la détermination de l'assiette de la taxe sur salaires.
2. Les principales différences résultant de l'alignement de l'assiette de la taxe sur les salaires sur celle des cotisations de sécurité sociale
a) Les frais professionnels des salariés appartenant à certaines professions peuvent faire l'objet d'un abattement d'assiette
Avant le 1 er janvier 2002
16.Les déductions forfaitaires supplémentaires pour frais professionnels dont bénéficiaient les salariés appartenant à certaines professions désignées à l'article 5 de l'annexe IV au code général des impôts pouvaient être déduites de l'assiette de la taxe sur les salaires dans les conditions prévues au 2 de l'article 51 de l'annexe III au code général des impôts (documentation administrative 5 L 1321 et 5 L 141 ). Cette possibilité a été supprimée pour les rémunérations versées à compter du 1 er janvier 2001 dès lors que ces déductions supplémentaires pour frais ont elles-mêmes été définitivement supprimées à compter de cette date (article 87 de la loi de finances pour 1997, modifié par l'article 10 de la loi de finances pour 1998).
A compter du 1 er janvier 2002
17.En matière sociale, le régime de l'abattement d'assiette pour frais professionnels de certaines catégories de salariés est maintenu en vigueur par une lettre de l'ACOSS du 22 janvier 2001. Les rémunérations ouvrant droit à cet abattement sont celles désignées à l'article 5 de l'annexe IV précité dans sa rédaction antérieure au 1 er janvier 2001 (voir en annexe II cet article). La déduction annuelle par salarié est plafonnée à 7 600 € et implique que l'employeur réintègre dans l'assiette imposable toutes les sommes versées à titre de remboursements de frais professionnels dans les conditions prévues par l'arrêté du 26 mai 1975 relatif aux frais professionnels déductibles pour le calcul des cotisations de sécurité sociale (cf. documentation administrative 5 F 1151 annexe II pour l'énoncé de cet arrêté).
La référence à l'assiette sociale rétablit ainsi pour ces employeurs la possibilité de déduire les abattements forfaitaires pour la détermination de l'assiette de la taxe sur les salaires pour les rémunérations de ce type versées à compter du 1 er janvier 2002, selon les modalités qui sont définies au paragraphe précédent.
b) Les allocations complémentaires aux indemnités journalières de sécurité sociale (maladie, maternité, accidents du travail) sont soumises à la taxe sur les salaires
Avant le 1 er janvier 2002
18.Les sommes perçues par les salariés en sus des indemnités journalières de sécurité sociale étaient passibles de la taxe sur les salaires (documentation administrative 5 L 121 n° 5 ) lorsqu'elles étaient versées dans le cadred'un régime à adhésion obligatoire comportant une cotisation de l'employeur, qu'elles soient versées par l'employeur ou pour son compte par un tiers (organisme de prévoyance par exemple). En revanche, les prestations obtenues dans le cadre de régimes facultatifs étaient exonérées.
A compter du 1 er janvier 2002
19.Les allocations complémentaires aux indemnités journalières de sécurité sociale versées par l'employeur ou pour son compte sont assujetties aux cotisations sociales quelle que soit la nature obligatoire ou facultative du régime de prévoyance (article R. 242-1 du code de la sécurité sociale). Toutefois, en cas de participation du salarié au financement des allocations, seule la part de l'allocation correspondant à la participation financière de l'employeur est assujettie aux cotisations sociales (jurisprudence constante de la chambre sociale de la Cour de cassation). Par exemple, si le régime de prévoyance prévoit une cotisation globale de 5% répartie à hauteur de 4% pour l'employeur et de 1% pour les salariés, les allocations complémentaires sont assujetties aux cotisations sociales à concurrence des 4/5 ème de leur montant.
Ces règles sont désormais applicables à la taxe sur les salaires pour les allocations payées à compter du 1 er janvier 2002.
c) Les contributions des employeurs au financement des prestations complémentaires de retraite et de prévoyance sont assujetties à la taxe sur les salaires
Avant le 1 er janvier 2002
20.Les contributions des employeurs aux régimes complémentaires de retraite et de prévoyance n'étaient pas comprises dans les bases de la taxe sur les salaires lorsqu'elles étaient exonérées d'impôt sur le revenu au nom du salarié, c'est-à-dire lorsqu'elles étaient versées dans les conditions et limites prévues au 2° de l'article 83 du code général des impôts. 3 Les primes payées par l'employeur pour le financement des régimes de retraite à prestations définies (régimes « chapeau » ou additifs en droit) étaient également exonérés de la taxe sur les salaires.
A compter du 1 er janvier 2002
21.La part patronale des cotisations de sécurité sociale n'est pas un élément de rémunération et n'a donc pas à être incluse dans leur base. Toutefois, les contributions patronales à un régime complémentaire de retraite ou de prévoyance obéissent à un régime particulier.
Les contributions patronales obligatoires et facultatives aux régimes de retraite et de prévoyance sont exclues de l'assiette des cotisations sociales (assurances sociales, accidents du travail et allocations familiales) dans la limite de 85 % du plafond de la sécurité sociale et, à l'intérieur de cette limite, la part des contributions destinées au financement des prestations complémentaires de prévoyance bénéficie d'une exonération particulière à hauteur de 19 % du plafond (articles L. 242-1 et D. 242-1 du code de la sécurité sociale). Pour l'ensemble de l'année 2002, la limite de 85 % s'élève à 23 990 € et celle de 19 % à 5 363 €. Pour l'application de ces dispositions, il est tenu compte des primes versées par l'employeur pour le financement des régimes de retraite à prestations définies (régimes « chapeau » ou additifs en droit).
22.Désormais, les contributions des employeurs à ces régimes sont assujetties à la taxe sur les salaires lorsqu'elles excèdent les limites définies ci-dessus dès lors qu'elles constituent une rémunération au sens de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale.
d) Les indemnités de départ volontaire en retraite ou en préretraite (à l'exclusion de celles versées dans le cadre d'un plan de sauvegarde de l'emploi) sont soumises à la taxe sur les salaires 4
23.A titre liminaire, il est rappelé que le départ volontaire à la retraite du salarié est défini au premier alinéa de l'article L.122-14-13 du code du travail. Par ailleurs, les départs en préretraite autres que ceux qui sont assimilés par la loi à des licenciements constituent des départs volontaires en préretraite (pour plus de précisions sur ce point, il y a lieu de se reporter aux BOI 5 F-8-00 et 5 F-16-01 qui précisent le régime d'imposition au regard de l'impôt sur le revenu des sommes perçues à l'occasion de la rupture du contrat de travail, étant précisé qu'il existe désormais un alignement des règles applicables pour cet impôt et pour les cotisations de sécurité sociale).
Avant le 1 er janvier 2002
24.Ces indemnités étaient exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires dans la limite de 3 050 € par salarié concerné.
A compter du 1 er janvier 2002
25.Ces indemnités sont assujetties en tant que rémunération aux cotisations de sécurité sociale (en application de la jurisprudence de la chambre sociale de la Cour de cassation). Dès lors, elles sont désormais intégralement assujetties à la taxe sur les salaires.
e) Les chèques vacances
Avant le 1 er janvier 2002
26.L'article 231 bis K du code général des impôts exonérait de taxe sur les salaires la contribution de l'employeur à l'acquisition par les salariés des chèques-vacances attribués dans les conditions prévues par l'ordonnance n° 82-283 du 26 mars 1982.
En revanche, la contribution du comité d'entreprise, sauf si elle complétait celle de l'employeur, était imposable en totalité.
A compter du 1 er janvier 2002
27.La contribution patronale aux chèques vacances est soumise aux cotisations de sécurité sociale. Toutefois, conformément à l'article 2-1 de l'ordonnance précitée, dans les entreprises de moins de 50 salariés non dotées de comité d'entreprise, la contribution de l'employeur est exclue de l'assiette des cotisations sociales dans la limite de 30 % du SMIC mensuel par salarié et par an, à la condition que cette contribution soit plus élevée pour les salariés aux rémunérations les plus faibles, qu'elle ne se substitue pas à un élément de rémunération et que ses modalités d'attribution soient fixées par accord de branche ou par accord conclu soit avec des délégués syndicaux, soit avec des salariés mandatés.
Par ailleurs, la contribution du comité d'entreprise est exclue de l'assiette sociale lorsque cet organisme finance seul les chèques vacances sans participation conjointe de l'entreprise, quel que soit le nombre de salariés.
28.Ces règles sont désormais applicables pour la taxe sur les salaires.
f) Les options sur titres
Avant le 1 er janvier 2002
29.L'article 231 bis H du code général des impôts prévoyait l'exonération de l'avantage (ou « plus-value d'acquisition ») correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option consentie dans les conditions prévues aux articles L.225-177 à L.225-186 du code de commerce et le prix de souscription ou d'achat de cette action.
A compter du 1 er janvier 2002
30.Conformément au deuxième alinéa de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale :
- la plus-value d'acquisition définie au I de l'article 80 bis du code général des impôts constitue une rémunération incluse dans l'assiette des cotisations lorsque le bénéficiaire d'une option accordée dans les conditions précitées ne remplit pas les conditions prévues au I de l'article 163 bis C du code général des impôts, c'est-à-dire qu'il a disposé des titres ou les a convertis au porteur avant la fin de la période d'indisponibilité prévue à cet article ;
- le rabais supérieur à 5 % défini au II de l'article 80 bis du code général des impôts constitue dans tous les cas une rémunération lors de la levée de l'option.
Ces rémunérations sont désormais incluses, dans les mêmes conditions, dans l'assiette de la taxe sur les salaires.
g) Les employeurs de salariés exerçant certaines professions dont les rémunérations sont assujetties aux cotisations de sécurité sociale sur une base forfaitaire
Il est rappelé (cf. n° 11 ci-avant) que l'assiette forfaitaire n'est applicable qu'à la condition que l'employeur n'ait pas opté pour le régime de l'assiette réelle pour le calcul des cotisations de sécurité sociale.
Avant le 1 er janvier 2002
31.La taxe sur les salaires était assise sur le montant réel des rémunérations versées.
A compter du 1 er janvier 2002
32.Des arrêtés ministériels pris en application des articles L 241-2, L. 241-3 et L. 241-6 du code de la sécurité sociale énumèrent les professions pour lesquelles l'assiette des cotisations sociales peut être fixée de manière forfaitaire. Pour les employeurs susceptibles d'être redevables de la taxe sur les salaires, les professions concernées sont en particulier : les moniteurs des centres de vacances ou de loisirs, les sportifs et les formateurs exerçant leur activité à titre occasionnel.
Pour les rémunérations payées à compter du 1 er janvier 2002, cette base forfaitaire s'applique dans les mêmes conditions pour le calcul de la taxe sur les salaires (voir en annexe III les conditions d'application et les montants des assiettes forfaitaires).
33.Par ailleurs, l'article R. 242-1 du code de la sécurité sociale et l'arrêté du 11 janvier 1978 pris pour son application prévoient que les cotisations patronales de sécurité sociale sont établies sur la base du quart de la valeur du SMIC applicable au 1 re janvier de chaque année et calculée à raison de la durée légale de travail rapportée à la durée du stage pour les personnes non rémunérées en espèces, qui effectuent des stages d'initiation, de formation ou de complément de formation professionnelle n'entrant pas dans le cadre de la formation permanente. Cette assiette retenue en matière sociale a vocation à s'appliquer pour la taxe sur les salaires.
h) Les salariés rémunérés au pourboire
Avant le 1 er janvier 2002
34.Conformément aux dispositions du a du 3 de l'article 231 du code général des impôts et de l'article 52 de l'annexe III à ce code, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2001, l'assiette de la taxe sur les salaires des salariés rémunérés par salaires-pourboires était calculée par référence au salaire minimum garanti. Toutefois, le conseil d'Etat avait jugé que dans certains cas, il n'y avait pas lieu d'appliquer ces dispositions et d'imposer les sommes correspondantes pour leur montant réel (cf. documentation administrative 5 L 1422 ).
A compter du 1 er janvier 2002
35.Conformément à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, les pourboires sont inclus dans l'assiette sociale. Ils sont évalués selon les règles fixées par l'arrêté du 28 mars 1956 :
- si l'employeur tient un registre de répartition entre les salariés, l'assiette correspond au montant des pourboires remis à chacun des salariés ;
- à défaut, l'assiette est forfaitairement égale au salaire minimum garanti fixé par la convention collective se rapportant à la profession considérée.
Les mêmes règles s'appliquent désormais à la taxe sur les salaires.