CHAPITRE 2 PERSONNES IMPOSABLES
CHAPITRE 2
PERSONNES IMPOSABLES
1Selon l'article 231-1 du CGI, la taxe sur les salaires est à la charge des personnes ou organismes qui paient des traitements, salaires, indemnités et émoluments, lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la TVA ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations.
2Le même texte exonère toutefois :
- d'une part, les collectivités locales et leurs groupements ainsi que certains services ou régies émanant desdites collectivités ;
- d'autre part, les personnes et organismes qui sont assujettis à la TVA sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires.
3En outre, il est admis de ne pas réclamer le paiement de la taxe aux ambassades et consulats étrangers 1 ainsi que dans certains cas particuliers.
4Enfin, en raison de l'absence des dispositions réglementaires qui devaient définir les modalités spéciales de calcul de la taxe dont ils sont, en principe, redevables, la plupart des employeurs agricoles bénéficient d'une exonération de fait (cf. 5 L 123 ).
5Pour l'essentiel, la taxe sur les salaires est donc réclamée :
- à l'État 2 et aux établissements publics autres que les groupements de communes ;
- aux établissements bancaires et financiers, d'assurances, à certains courtiers d'assurances, agents de change, etc. ;
- aux sociétés exerçant une activité civile (société d'investissements, sociétés immobilières), à l'exception de celles de ces sociétés qui ont pour objet la construction d'immeubles ou le négoce des biens ;
- aux organismes administratifs ou sociaux : associations de la loi de 1901, organismes sans but lucratif, caisses de retraite, organismes de sécurité sociale, caisses d'allocations familiales, hôpitaux publics, associations intermédiaires agréées (cf. 4 H 1161, n°s 62 et suiv. ) etc. ;
- aux membres de certaines professions libérales ;
- aux organismes coopératifs, mutualistes et professionnels agricoles ;
- aux propriétaires fonciers.
SECTION 1
Définition des personnes imposables
A. PRINCIPE
1La portée du principe posé par l'article 231-1 du CGI est précisée par l'article 50 de l'annexe III au même code selon lequel les personnes physiques et morales, associations et organismes qui paient des traitements, salaires, indemnités et émoluments sont tenus d'acquitter la taxe sur les salaires. Cette taxe ne peut toutefois être exigée que des redevables domiciliés ou établis en France.
B. DÉFINITION DE L'EMPLOYEUR
2L'application pratique de la règle posée par l'article 50 de l'annexe III au CGI ne soulève pas de difficultés lorsque la personne qui assure matériellement le paiement des sommes imposables est aussi l'employeur des bénéficiaires de ces rémunérations.
3Il arrive cependant que ces deux personnes soient différentes. Le Conseil d'État a alors jugé que la taxe devait être réclamée à l'employeur, c'est-à-dire à celui qui détient le pouvoir de nommer et de révoquer le salarié et de lui donner des directives quant à l'exécution des tâches qui lui incombent.
4Le paiement de la taxe incombe ainsi à l'employeur à raison :
- des allocations de caractère social versées sur ses ressources par un comité d'entreprise ou un comité d'établissement lorsque ces sommes sont en fait payées en contrepartie ou à l'occasion du travail et pour le compte de l'employeur (CE, arrêt du 10 juillet 1964, req. n° 60651, RO, p. 149).
Toutefois, les comités d'entreprises et les comités d'établissement entrent dans la catégorie des organismes administratifs et sociaux passibles de la taxe sur les salaires à raison des rémunérations servies aux membres de leur personnel (notamment personnel s'occupant des oeuvres sociales) ;
- des salaires perçus par le personnel d'une caisse locale d'assurances mutuelles agricoles dès lors que ce personnel est nommé et révocable par cette caisse. Il en est ainsi même si les rémunérations correspondantes sont effectivement versées par la Caisse départementale mutuelle de réassurance agricole qui a d'ailleurs une personnalité juridique distincte de celle des caisses locales (CE, arrêt du 8 juillet 1963, req. n°s 58073 à 58078, RO, p. 392) ;
- des salaires versés au personnel mis à la disposition d'une tierce entreprise, dès lors que la partie versante a nommé les employés et conservé sur eux son autorité (CE, arrêt du 21 juin 1972, req. n° 82014, RJ n° III, p. 125).
De même, est passible de la taxe sur les salaires le gérant salarié d'un magasin de vente au détail qui a toute liberté pour embaucher et licencier le personnel chargé de l'assister dans la vente (CE, arrêt du 27 juin 1984, n° 38472).
5Il est précisé en outre que les sommes perçues par les salariés en sus des indemnités journalières de sécurité sociale sont passibles de la taxe sur les salaires dont l'employeur est, le cas échéant, redevable.
Il en est ainsi lorsque les indemnités sont versées directement par l'employeur ou lorsqu'elles sont servies, pour le compte de ce dernier, par un organisme de retraite ou d'assurances.
6Enfin, le principe de la transparence fiscale posé par l'article 1655 ter du CGI conduirait, en droit strict, à rendre chacun des associés responsables, pour la part correspondant à ses droits, du paiement de la taxe sur les salaires afférente aux rémunéralions versées par la société
Toutefois, il paraît plus simple, aussi bien pour l'Administration que pour les sociétés intéressées, que celles-ci continuent d'effectuer les versements dont il s'agit.
Pratiquement, ce n'est donc que dans l'hypothèse exceptionnelle où la société n'aurait pas elle-même acquitté la taxe sur les salaires qu'il y aurait lieu de mettre en cause personnellement chacun des associés.
C. TERRITORIALITÉ
7La taxe sur les salaires n'est exigible que si l'employeur est domicilié ou établi en France, c'est-à-dire en métropole ou dans un département d'outre-mer.
8Le mot établi a un sens plus large que la notion d'établissement stable habituellement utilisée dans les conventions internationales de caractère fiscal.
D'une manière générale, un employeur doit être considéré comme établi en France dès lors qu'il y possède un centre d'opérations présentant un caractère de permanence suffisant et doté d'une certaine autonomie.
La taxe est donc exigible même si l'employeur n'effectue pas en France un cycle complet d'opérations caractérisant l'exercice d'une véritable profession, ou si son représentant en France ne dispose pas des pouvoirs nécessaires pour agir au nom de l'entreprise et engager celle-ci vis-à-vis de ses clients ou de ses fournisseurs.
Exemple. - Bureau dépendant d'une entreprise ayant son siège à l'étranger et dirigé par un agent salarié dont le rôle consiste, par exemple, à prendre des contacts préalables avec la clientèle ou à effectuer des opérations administratives.
9Lorsque ces conditions sont satisfaites, il n'y a pas lieu de distinguer selon que les fonds 3 servant au paiement des rémunérations proviennent de ressources propres du centre d'opérations ou de l'entreprise située à l'étranger.
De même, la rémunération peut indifféremment être payée 3 directement par l'établissement français ou, pour le compte de ce dernier, par une entreprise située à l'étranger.
10En l'absence de dispositions expresses définissant, en matière de taxe sur les salaires, l'établissement en France, les conditions de permanence et d'autonomie du centre d'opérations s'apprécient à partir d'un examen complet des circonstances de fait.
11Le Conseil d'État a ainsi reconnu un caractère de permanence et d'autonomie suffisant à un bureau français d'une société étrangère, chargé de tâches purement administratives dès lors que le responsable de ce bureau recrutait le personnel nécessaire à son fonctionnement (arrêt du 15 décembre 1982, req. n°s 31925 et 31926).
La Haute Assemblée a également reconnu un caractère d'autonomie et de permanence suffisant, pour qu'elles puissent être regardées comme un « centre d'opérations », à des missions d'études composées de personnels détachés par une société dès lors que ceux-ci étaient libres sur le plan commercial de faire toute proposition d'offre de services au nom de la société et, dans le domaine technique, de faire toute étude de leur compétence (arrêt du 30 juin 1982, req. n° 22796).
Dans le cas d'une société étrangère qui dispose en France d'un bureau permanent, chargé de suivre les commandes passées par cette société en France et dans d'autres pays européens, dont le responsable recrute et paie le personnel nécessaire à son fonctionnement, il a été jugé que cette société devait être regardée, pour le personnel de ce bureau comme un employeur établi en France. Elle est donc redevable de la taxe sur les salaires à raison des rémunérations versées à ce personnel, alors même que ces rémunérations seraient remboursées au bureau par le siège social et que la société ne serait pas assujettie en France à l'impôt sur les sociétés au titre des résultats de ce bureau (CE, arrêt du 11 mai 1983, req n°s 29635 et 29636).
12Par identité de motifs, il convient d'admettre que les entreprises françaises qui possèdent à l'étranger des centres d'opérations répondant aux caractéristiques indiquées ci-dessus ne sont pas redevables de la taxe sur les salaires à raison des salaires payés au personnel relevant de ces centres.
13En revanche, le Conseil d'État a jugé que l'Office national du tourisme de Norvège ne pouvait être regardé comme un employeur établi en France au sens de l'article 231-1 du CGI et, par suite, ne devait pas être soumis à la taxe sur les salaires sur la base des rémunérations versées au personnel qu'il affecte à son bureau français (CE, arrêt du 18 novembre 1987, req. n°s 59433 et 79634).
Cette décision s'appuie sur les motifs suivants :
- l'Office national du tourisme de Norvège est un organisme du Royaume de Norvège qui assure son financement ;
- il recrute en Norvège le personnel affecté au fonctionnement du bureau dont il dispose en France ;
- le personnel du bureau est payé en monnaie norvégienne sur le budget de l'Etat norvégien ;
- le bureau a pour seul objet de fournir des renseignements et de la documentation aux personnes qui désirent se rendre en Norvège.
Nota. - Cette décision définit l'absence d'autonomie d'un bureau installé en France dépendant d'un organisme étranger autre qu'une entreprise.
L'examen des conditions de fonctionnement du bureau français de l'Office norvégien ainsi que la nature et le mode de l'activité exercée montrent que celui-ci ne disposait d'aucune autonomie. L'office ne pouvait donc être regardé comme un employeur établi en France.
D'une manière générale, l'absence d'autonomie du centre d'opérations d'un office du tourisme émanant d'un État étranger doit être considérée comme démontrée lorsque l'office recrute dans ce pays l'ensemble du personnel affecté au fonctionnement du bureau français et que ce personnel, qui est rémunéré sur le budget de l'État en cause 4 , assure directement pour le compte de l'office des tâches purement administratives de stricte information.
Cette solution doit être adaptée en conséquence pour le règlement des situations concernant d'autres organismes émanant directement d'un État étranger.
14Le lieu où est situé le domicile du benéficiaire des traitements, salaires, indemnités est sans incidence sur l'exigibilité de la taxe (CGI, ann. III, art. 51 ). Il en est de même, à défaut de disposition contraire, du lieu où s'exerce l'activité salariée.
15 a. Les traitements et salaires payés à des personnes qui exercent leur activité hors du territoire français, pour un employeur établi en France, sont donc imposables, à moins bien entendu que l'employeur ne dispose d'un centre d'activité à l'étranger.
Le Conseil d'État a d'ailleurs posé pour principe que la taxe sur les salaires est due, sur la totalité des salaires versés, quels que soient notamment les lieux du domicile des bénéficiaires, ou ceux où ils exerceraient leur activité, et alors même que pour l'exécution des prestations fournies, l'employeur aurait eu recours aux services de mandataires à l'étranger (CE, arrêt du 4 février 1974, req. n° 82955).
Ces principes s'appliquent aux employeurs détachant provisoirement leurs salariés à l'étranger.
16 b. De même, la taxe sur les salaires porte sur les rémunérations payées par des entreprises situées en France aux travailleurs frontaliers belges, suisses et luxembourgeois, bien qu'en vertu des conventions passées entre la France et les États intéressés l'imposition des bénéficiaires eux-mêmes soit réservée aux pays du domicile.
17 c. En revanche, les salaires payés par un employeur domicilié ou établi hors de France à des contribuables qui sont domiciliés sur le territoire français, n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe. Tel est le cas, par exemple, des commissions versées à un représentant de commerce qui travaille en France, lorsque ces commissions émanent d'une entreprise étrangère qui ne possède dans notre pays, ni bureau, ni installation.
D. SITUATION DES EMPLOYEURS ASSUJETTIS À LA TVA
18L'article 231-1 du CGI soumet à la taxe sur les salaires les rémunérations payées par toute personne ou organisme lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la TVA ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année précédant celle du paiement desdites rémunérations.
Ce texte pose une condition alternative pour l'assujettissement à la taxe sur les salaires.
A contrario, les employeurs soumis à la TVA sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires échappent totalement à la taxe sur les salaires.
Par ailleurs, l'article 231-1 , 2e alinéa du CGI règle la situation des entreprises assujetties à la TVA mais non soumises en fait à cette taxe
I. Employeurs assujettis à la TVA sur moins de 90 % de leur chiffre d'affaires
19Les personnes et organismes qui, l'année civile précédant celle du paiement des rémunérations, ont été assujettis à la TVA sur moins de 90 % de leur chiffre d'affaires sont redevables de la taxe sur les salaires sur une partie des rémunérations versées.
Les règles d'assiette particulières sont examinées ci-après, cf. 5 L 1421 .
II. Employeurs non assujettis à la TVA
20Toute personne ou organisme qui, l'année du versement des rémunérations, ne sont pas assujettis à la TVA sont redevables de la taxe sur les salaires sur la totalité des rémunérations versées pendant cette année.
21Cette règle s'applique aux employeurs ayant eu l'année précédente la qualité d'assujettis sur tout ou partie de leur chiffre d'affaires mais qui ont cessé d'être assujettis à la TVA.
22À titre d'exemples on peut citer :
- les prothésistes dentaires qui ont perdu la qualité d'assujettis à la TVA à compter du 1er janvier 1979 et ont dû, par suite, acquitter la taxe sur les salaires sur les rémunérations qu'ils ont versées depuis cette date ;
23- les établissements de soins du secteur privé mentionnés à l'article 31 de la loi n° 70-1318 du 31 décembre 1970 portant réforme hospitalière qui n'ont plus la qualité d'assujettis à la TVA à compter du 1er janvier 1988 5 et doivent donc acquitter, dans les conditions normales, la taxe sur les salaires à raison de l'ensemble des rémunérations payées depuis cette date. Mais les établissements qui demeurent soumis à la TVA sur une partie de leurs recettes sont, pour les années 1988 et suivantes, redevables de la taxe sur les salaires s'ils n'ont pas été assujettis à la TVA sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédente (cf. 5 L 1421 ).
24Cas particuliers.
1. Les entreprises de transports sanitaires.
L'article 261-4-3° du CGI exonère de TVA depuis le 1er janvier 1990, le transport de malades ou de blessés à l'aide de véhicules spécialement aménagés effectué par des personnes visées à l'article L 51-2 du code de la santé publique (ambulanciers).
Jusqu'au 31 décembre 1994, cette exonération s'appliquait à tous les transports sanitaires terrestres effectués par les ambulanciers quel que soit le mode de transport utilisé.
S'agissant d'employeurs non assujettis à la TVA, ces entreprises étaient donc redevables de la taxe sur les salaires sur la totalité des rémunérations versées.
À compter du 1er janvier 1995, les transports effectués au moyen de véhicules sanitaires légers sont imposés à la TVA (décret en Conseil d'État n° 94-1208 du 29 décembre 1994).
Au regard de la taxe sur les salaires, il en résulte les conséquences suivantes.
Dès lors que les entreprises de transports sanitaires qui réalisent des transports de malades ou de blessés à la fois en véhicule spécialement aménagé et en véhicule sanitaire léger, doivent ériger cette dernière activité en un secteur distinct pour l'exercice des droits à déduction de TVA, la situation de ces entreprises pourra être réglée comme suit au regard de la taxe sur les salaires :
- les rémunérations versées au personnel affecté de manière permanente et exclusive à ce secteur sont intégralement exonérées pour autant que le prorata de déduction de ce secteur soit supérieur à 90 ;
- les rémunérations versées au personnel affecté de manière permanente et exclusive au transport de malades dans des véhicules spécialement aménagés sont intégralement assujetties à la taxe sur les salaires ;
- les rémunérations versées au personnel non affecté de manière permanente et exclusive à l'une ou à l'autre des deux activités ci-dessus, sont assujetties à la taxe sur les salaires en proportion du montant total des recettes et autres produits qui n'a pas ouvert droit à déduction de la TVA et du total des recettes et autres produits réalisés par l'entreprise.
Cela dit, les employeurs qui réalisent des transports de malades, soit dans des véhicules spécialement aménagés, soit dans des véhicules sanitaires légers, pourront utiliser, s'ils y ont intérêt, pour le calcul de la taxe sur les salaires dont ils sont redevables à raison de l'ensemble des rémunérations qu'ils versent, le pourcentage général d'assujettissement à cette taxe, c'est-à-dire le rapport entre le total des recettes et autres produits qui n'a pas ouvert droit à déduction de TVA et le total des recettes et autres produits réalisés par l'entreprise.
L'exonération de taxe sur les salaires des transports effectués en véhicule sanitaire léger s'applique donc, quelle que soit la date d'encaissement du prix, aux transports réalisés à compter du 1er janvier 1995, date d'entrée en vigueur du décret précité.
2. Cercles et foyers militaires.
Cf 5 L 1421, n°s 53 et suivants.
III. Employeurs assujettis à la TVA mais non soumis en fait à cette taxe
25Les entreprises, entrant dans le champ d'application de la TVA qui n'ont pas été soumises en fait à cette taxe en vertu d'une interprétation formellement admise par l'Administration sont néanmoins redevables de la taxe sur les salaires (CGI, art. 231-1 , 2e al.).
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En définitive, et sous réserve de leur situation au regard de la TVA, la taxe sur les salaires est due par les employeurs établis ou domiciliés en France, à raison de l'ensemble des traitements, salaires, indemnités et émoluments qu'ils versent à leur personnel.
1 L'article 46 de la loi de finances rectificative pour 1994 codifié à l'article 231 bis P du CGI a conféré une base légale aux mesures de tempérament qui avaient été adoptées en faveur des particuliers utilisant le concours d'un seul domestique (à temps plein), ou de plusieurs femmes de ménage (pour un équivalent temps plein), ou d'une assistante maternelle (cf. 5 L 122 ).
2 Sous réserve de l'exonération prévue 5 L 122, n°s 15 et suiv.
3 Le versement de la taxe sur les salaires incombe à l'employeur quelles que soient les modalités de paiement des rémunérations. Cette solution est conforme à la jurisprudence du Conseil d'État.
4 Bien entendu, le fait que le bureau rémunère le personnel affecté à son fonctionnement au moyen de fonds abondés par l'organisme étranger de tutelle est sans influence sur son assujettissement à la taxe sur les salaires dès lors qu'il ne dispose d'aucune autonomie au sens des critères définis par la jurisprudence.
5 En ce qui concerne la liste des établissements concernés par l'exonération prévue par l'article 23 de la loi de finances pour 1988 (n° 87-1060 du 30 décembre 1987), cf. DB 3 A.