CHAPITRE 4 DÉTERMINATION DE LA BASE D'IMPOSITION
CHAPITRE 4
DÉTERMINATION DE LA BASE D'IMPOSITION
1L'assiette de la taxe sur les salaires est définie par l'article 51 de l'annexe III au CGI.
Sous réserve des exonérations dont il a été question au chapitre 3, la taxe porte, en règle générale, sur le montant total des rémunérations effectivement payées à leur personnel par les personnes imposables.
2Le principe admet cependant de nombreuses exceptions. Des règles particulières sont en effet prévues à l'égard :
- des employeurs assujettis à la TVA sur moins de 90 % de leur chiffre d'affaires ;
- des employeurs agricoles ;
- des employeurs dont le personnel est en tout ou partie payé au pourboire ;
- des personnes qui emploient les services de marins-pêcheurs ;
- de l'État et des collectivités publiques.
SECTION 1
Principes généraux
Ces principes valent pour l'ensemble des taxes et participations assises sur les salaires.
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1Selon l'article 51 de l'annexe III au CGI, la taxe porte sur :
- le montant total des rémunérations effectivement payées ;
- y compris la valeur des avantages en nature.
Des règles spéciales sont néanmoins prévues à l'égard des rémunérations versées à des salariés exerçant l'une des professions qui ouvrent droit à une déduction supplémentaire pour frais professionnels.
A. FAIT GÉNÉRATEUR DE LA TAXE
2Le fait générateur de la taxe est constitué par la mise à la disposition du salarié de sommes imposables.
Cette opération peut revêtir la forme :
- d'un paiement effectif ;
- de l'inscription au crédit d'un compte sur lequel le salarié a fait ou aurait pu faire un prélèvement durant la période donnant lieu au versement de la taxe.
La simple inscription dans les écritures de l'entreprise d'une créance au profit du salarié, dans un compte de « frais à payer », n'entraîne pas l'exigibilité de la taxe, si elle n'est pas suivie de l'une des deux opérations décrites ci-dessus.
Indemnité compensatrice de délai-congé (ou de préavis).
Nonobstant les dispositions de l'article 163 quinquies du CGI applicables à l'impôt sur le revenu, l'indemnité compensatrice de délai-congé doit, dans tous les cas, être retenue pour son intégralité l'année même de son paiement.
B. SOMMES À PRENDRE EN COMPTE
3Les traitements et salaires doivent être compris dans la base de calcul de la taxe pour leur montant brut, avant déduction des cotisations de sécurité sociale, des retenues pour la retraite et la prévoyance, de la contribution des salariés au régime d'assurance chômage et de la contribution exceptionnelle de solidarité instituée par la loi n° 82-939 du 4 novembre 1982.
4En revanche, et bien qu'elles constituent un avantage pour les salariés, les cotisations patronales versées par les entreprises au titre d'un régime de retraite et de prévoyance n'ont pas à être comprises, en principe, dans la base de la taxe sur les salaires. Les versements correspondants doivent être destinés à la constitution d'une pension ou d'une retraite au sens de l'article 83-2° du CGI (cf. 5 F 2312, n° 11). Toutefois, dans la mesure où ils sont constitués par des cotisations patronales, les excédents dégagés par l'application des limites de déduction prévues à l'article 83-2° du CGI (cf. 5 F 2312, n°s 20 et suiv.) présentent le caractère d'un complément de salaire qui doit être soumis à la taxe sur les salaires.
C. ÉVALUATION DES AVANTAGES EN NATURE
5La taxe sur les salaires porte sur les avantages en nature (logement, nourriture ...) dont peuvent avoir bénéficié les salariés.
6Les règles d'évaluation de ces avantages (CGI, ann. III, art. 51-4 ) sont identiques à celles fixées par l'article 82 du CGI pour l'établissement de l'impôt sur le revenu :
- pour les salariés dont la rémunération en espèces n'excède pas le plafond fixé pour le calcul des cotisations de sécurité sociale, l'avantage en nature est réputé égal aux chiffres forfaitaires fixés pour l'application de ce régime de prévoyance ;
- dans les autres cas, l'avantage en nature est retenu pour sa valeur réelle.
Sur l'ensemble de cette question, il convient donc de se reporter aux explications données à 5 F 2231 et 2232.
7En cas de pluralité d'employeurs, il existe toutefois une différence entre l'assiette de l'impôt sur le revenu et celle de la taxe sur les salaires.
Pour apprécier si les sommes perçues en espèces par le bénéficiaire de l'avantage en nature excèdent le salaire plafond fixé pour le calcul des cotisations de sécurité sociale, il convient, en matière d'impôt sur le revenu, de faire masse des rémunérations versées par les différents employeurs (cf. 5 F 2231, n° 9).
Au contraire, en ce qui concerne la taxe sur les salaires, il ne doit être tenu compte, pour chaque employeur, que des salaires qu'il a lui-même payés.
8À cet égard, pour apprécier la valeur des avantages en nature à prendre en compte dans la base de la taxe sur les salaires due à chaque échéance (mensuelle ou trimestrielle), l'employeur peut se borner -sous réserve d'une régularisation ultérieure en fonction des salaires payés au cours de l'année toute entière (cf. 5 L 162, n° 2 )- à tenir compte du montant ramené à l'année, du paiement effectué en espèces pour la période considérée (mois ou trimestre).
D. RÉMUNÉRATIONS VERSÉES À DES SALARIÉS BÉNÉFICIANT D'UNE DÉDUCTION SUPPLÉMENTAIRE POUR FRAIS PROFESSIONNELS
9Les rémunérations à retenir pour l'assiette de la taxe sur les salaires s'entendent avant imputation de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels ou des frais réels.
10En revanche, le montant des déductions supplémentaires prévues par l'article 5 de l'annexe IV au CGI peut être défalqué du montant brut des rémunérations imposables 1 [CGI, ann. III, art. 51-2 ].
11Lorsque les employeurs usent de cette faculté, la base de la taxe est constituée, à moins qu'il n'en soit disposé autrement, par le montant global des rémunérations acquises aux intéressés, y compris les indemnités versées à titre de frais d'emploi, de service, de route, et autres allocations similaires qui sont, en principe, exonérées.
12Les dérogations à cette règle admises pour l'assiette de l'impôt sur le revenu (cf. 5 F 1151, n°s 33 et suiv.), le sont également pour la détermination de la base de la taxe sur les salaires. Doivent donc être exclus de la base d'imposition, même si l'employeur a retranché le montant de la déduction forfaitaire supplémentaire :
- l'indemnité de grand déplacement dont bénéficient, dans certains cas, les ouvriers du bâtiments ;
- l'allocation de saison allouée aux artistes, musiciens, chefs d'orchestre, etc., qui sont engagés par les casinos ;
- l'indemnité de défraiement allouée aux artistes dramatiques ou lyriques des tournées théâtrales ; il en est de même pour l'indemnité de défraiement allouée aux artistes chorégraphiques au service des directeurs de tournées théâtrales et versée à compter du 1er janvier 1990 ;
- l'indemnité pour frais de mécanisation allouée aux ouvriers forestiers ;
- certains remboursements consentis aux journalistes ;
- les allocations et remboursements de frais alloués aux musiciens, chefs d'orchestre et choristes lors de leurs déplacements professionnels et versés à compter du 1er janvier 1990.
13 L'option offerte aux employeurs par l'article 51-2 de l'annexe III au CGI peut être exercée salarié par salarié (CE, arrêt du 13 juin 1966, req. n° 66311, RO, p. 182).
14Cette option est exercée au début de l'année. Elle n'est pas irrévocable. S'il apparaît, à la fin de l'année, que le système choisi est, en définitive, moins avantageux que l'autre, l'entreprise est autorisée ;
- à modifier son option à l'occasion du versement de la taxe afférente aux salaires payés en décembre ou au cours du dernier trimestre, la compensation des sommes versées en trop étant faite sur le montant de ce versement ;
- ou à demander, par voie de réclamation, la restitution des sommes versées en trop.
1 La limitation de 50 000 F de la déduction supplémentaire pour frais professionnels applicable à certaines professions ne concerne que l'impôt sur le revenu. Elle se trouve dès lors sans influence sur le calcul de la base de la taxe sur les salaires.