SOUS-SECTION 3 PARTS DE GROUPEMENTS FONCIERS AGRICOLES
d. Incidence de la limitation de l'exonération à l'égard de certaines règles.
- Imputation du passif contracté pour l'achat des biens exonérés.
43Pour la liquidation et le paiement des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites de l'actif héréditaire, lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée, par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite (CGI, art. 768 ; cf. supra 7 G 2321 ).
Ce principe souffre des exceptions.
Ainsi, les dettes énumérées à l'article 773 du code déjà cité ne sont pas déductibles. Il s'agit de dettes qui sont présumées soit remboursées, soit fictives (cf. supra 7 G 2321, n°s 23 et suiv. ).
En outre, les dettes visées à l'article 769 sont soumises à imputation spéciale (cf. supra 7 G 2321, n°s 34 et suiv. ). Ainsi, aux termes de cet article, les dettes à la charge du défunt, qui ont été contractées pour l'achat de biens compris dans la succession et exonérés de droits de mutation par décès, ou dans l'intérêt de tels biens, sont imputées par priorité sur la valeur desdits biens. Cette règle a pour but d'éviter le cumul abusif, pour le même bien, de l'exonération de droits de mutation et de la déduction du passif contracté pour son achat, de la valeur des autres éléments de l'actif successoral. Dans la mesure où l'exonération des trois quarts afférente aux biens mentionnés à l'article 793-1-4° du CGI est ramenée à 50 % lorsque la valeur totale des biens transmis excède 500 000 F, la déduction du passif grevant ces biens reste soumise aux dispositions de l'article 769 du CGI dans les mêmes proportions (cf. exemple supra 7 G 2622, n° 33 ).
- Forfait mobilier.
44À défaut de vente publique ou d'inventaire répondant aux conditions prévues à l'article 764-I du CGI, la valeur imposable des meubles meublants est déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parties qui ne peut être inférieure à 5 % de la valeur des autres biens de la succession.
Le forfait se calcule sur l'ensemble des valeurs mobilières, autres que les meubles meublants, et immobilières composant l'actif héréditaire et avant déduction du passif.
En revanche, il n'est pas tenu compte, pour la détermination du forfait des biens exonérés de droits soit totalement, soit en cas d'exonération partielle, à concurrence de la partie exonérée (cf. supra 7 G 2312, n° 19 ).
Dans la mesure où les biens mentionnés à l'article 793-1-4° du CGI continuent à être exonérés partiellement, seule la fraction taxable de ces biens doit être prise en compte pour le calcul du forfait mobilier.
3. Remise en cause de l'exonération.
L'exonération partielle prévue en faveur des transmissions à titre gratuit de parts de GFA est susceptible d'être remise en cause en deux circonstances :
- en application de l'article 1840 G sexies du CGI en cas d'infraction aux articles L. 322-1 à L. 322-24 du Code rural ;
- Conformément aux dispositions de l'article 793 bis du CGI, en cas d'aliénation des parts dans les cinq ans de leur transmission à titre gratuit.
a. Infraction aux articles L. 322-1 à L. 322-24 du Code rural relatifs aux GFA.
45Toute infraction aux articles L.322-1 à L. 322-24 du Code rural donne lieu au remboursement des avantages fiscaux qu'ils prévoient (CGI, art. 1840 G sexies ).
Cet article permet de remettre en cause, l'exonération accordée aux transmissions à titre gratuit des parts d'un groupement foncier agricole qui a contrevenu à l'une des règles de son statut particulier.
46Par ailleurs, de même que l'exonération édictée en faveur des biens donnés à bail à long terme, celle prévue en faveur des parts des groupements fonciers agricoles est la contrepartie de l'immobilisation qui grève le bien donné à bail à long terme.
C'est pourquoi, s'il apparaissait -compte tenu des circonstances de fait- que le GFA a été constitué et le bail à long terme conclu afin de faire échec à l'interdiction de l'exploitation en faire-valoir direct (cf. supra n° 21 ) ou que le contrat ne constituait pas un véritable bail (cf. supra n° 22 ), il conviendrait de restituer à l'opération son véritable caractère et de refuser le bénéfice de l'exonération prévu par l'article 793-1-4° du CGI.
Il en serait ainsi plus particulièrement lorsque l'ensemble de ces conventions interviendrait entre personnes unies par un lien de parenté ou d'alliance.
47L'article 27 de la loi n° 95-95 du 1er février 1995 relative la modernisation de l'agriculture, codifié au 2ème alinéa de l'article 1840 G sexies du CGI, stipule que le remboursement des avantages fiscaux n'est pas dû lorsque la condition de parenté prévue à l'article L. 322-11 (cf. annexe I) cesse d'être respectée à la suite de transmissions à titre gratuit.
b. Non-respect de la condition de conservation des parts pendant cinq ans.
48Le maintien de l'exonération partielle prévu à l'article 793-1-4° du CGI en faveur des transmissions à titre gratuit des parts de GFA est subordonné à la condition que les biens reçus restent la propriété du donataire, héritier ou légataire pendant une durée minimale de cinq ans à compter de la date de la transmission à titre gratuit. (CGI, art. 793 bis ) [cf. supra n° 26 ].
1° principe de la déchéance.
49 La déchéance du régime de faveur doit être prononcée lorsque les parts reçues sortent du patrimoine du ou des bénéficiaires.
Une telle situation se présente en cas de vente ou de donation de tout ou partie des parts reçues, que la mutation porte sur l'usufruit, la nue-propriété ou la plein propriété de celles-ci.
lorsque l'obligation de conservation n'a pas été respectée pour une fraction seulement des parts, la remise en cause de l'exonération partielle s'applique néanmoins à l'ensemble des parts reçues par le ou les bénéficiaires.
Cependant, lorsque les parts ont elles-mêmes été partagées, la remise en cause de l'exonération partielle ne porte que sur la fraction des parts attribuée au copartageant qui n'a pas respecté le délai de conservation de cinq ans à compter du décès du de cujus, pour avoir donné ou cédé tout ou partie de la fraction des parts reçues.
Le respect de la condition de conservation des parts s'apprécie distinctement pour chaque mutation ayant bénéficié du régime de faveur.
Ainsi, en cas de pluralité de transmissions de parts de même nature (parts d'un même GFA) ayant bénéficié de l'exonération partielle, la déchéance encourue sur certaines de ces parts est sans incidence à l'égard des autres parts.
2° Exceptions à la déchéance.
50L'exonération partielle n'est pas remise en cause en cas :
- de transmission à titre gratuit résultant du décès du bénéficiaire intervenant dans les cinq ans de la mutation à titre gratuit initiale (cf. déclaration du Ministre délégué, chargé du budget, débats Sén. JO du 19 décembre 1989, p. 5237) ;
- d'expropriation pour cause d'utilité publique ;
- de force majeure, c'est-à-dire, d'après la Cour de Cassation, d'un événement imprévisible, insurmontable et totalement étranger au bénéficiaire de la transmission, à la condition qu'il y ait un lien de causalité directe avec le non-respect de la conservation des parts ;
- d'échange à la condition que le respect de la conservation des parts cédées soit reporté sur les parts reçues en contre échange et que les parts reçues soient d'une valeur au moins égale à celle des parts cédées ;
- d'apport en jouissance à une société civile agricole quelle que soit sa forme, ou d'un apport pur et simple à un GAEC.
3° Conséquences fiscales de la déchéance du régime de faveur.
51- Droits complémentaires et pénalités exigibles.
Le non-respect du délai de conservation des parts reçues pendant cinq ans à compter de la transmission à titre gratuit par le donataire, l'héritier ou légataire entraine l'exigibilité du complément de droits de mutation à titre gratuit, dont la mutation initiale a été exonérée, majoré de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI.
52- Redevable des droits.
Le complément de droits de mutation et l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code précité doivent être supportés par les ayants droit qui ont bénéficié de l'exonération partielle lors de la liquidation initiale des droits de mutation à titre gratuit.
En conséquence, sont redevables du complément de droits de mutation et de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du même code le ou les ayants droit qui étaient déjà redevables de l'impôt lors de cette liquidation initiale des droits.
53- Recouvrement des droits et pénalités rappelés.
Les droits rappelés et l'intérêt de retard légalement exigibles devront être acquittés à la première réquisition de l'administration. Celle-ci devra être précédée, dans tous les cas, de la mise en oeuvre de la procédure de redressement contradictoire.
II. Régime applicable avant le 1er juillet 1992
1. Généralités.
54Le régime de faveur applicable jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 59 de la loi n° 91-1323 du 30 décembre 1991 différait du régime actuel exposé ci-dessus sur les points suivants :
- l'exonération partielle était limitée à la première transmission à titre gratuit ;
- pour la détermination de la limite de 500 000 F, toutes les donations antérieures consenties par la même personne à un titre, à une date ou sous une forme quelconque étaient prises en compte ;
- la fraction de la valeur exonérée était déterminée abstraction faite de toute référence à la composition de l'actif du groupement ;
- en cas de transmission à titre gratuit au preneur ou à ses proches parents, l'exonération comportait une limite de superficie fixée à trois fois la superficie minimale d'installation mais aucune condition d'antériorité du bail n'était exigée.
55En revanche, la loi précitée n'a pas modifié, pour l'essentiel, les conditions générales et les modalités d'application du régime de faveur (cf. ci-dessus I).
Dès lors, les développements qui suivent se limitent aux règles spécifiques qui s'appliquaient aux successions ouvertes avant le 1er juillet 1992.
2. Portée du régime.
a. Première transmission à titre gratuit.
56L'exonération n'était susceptible de s'appliquer à une part d'un groupement foncier agricole qu'une seule fois lors de la première transmission à titre gratuit de cette part.
En aucun cas, l'exonération ne pouvait s'appliquer lors d'une seconde mutation à titre gratuit.
En revanche, il n'était tenu aucun compte des mutations à titre onéreux auxquelles les parts avaient pu donner lieu.
b. Prise en considération des donations antérieures.
57Pour l'appréciation du plafonnement de 500 000 F, l'article 793 bis du CGI précisait qu'il était tenu compte de l'ensemble des donations consenties par la même personne à un titre, à une date ou sous une forme quelconque.
Il convenait donc de retenir, non seulement la valeur des parts, objet de la transmission soumise à la formalité, mais également celle des parts préalablement données par le même donateur ou le même défunt au même héritier, donataire ou légataire. Bien entendu, devait être prise en compte la valeur totale des parts ainsi transmise et non la seule fraction ayant été taxée.
c. Composition de l'actif du groupement.
58Le régime de faveur s'appliquait, jusqu'au 30 juin 1992, aux mutations à titre gratuit des parts de GFA quelle que soit la composition de l'actif du groupement (cf. supra n°s 42 et suiv. ).
d. Bail consenti au bénéficiaire de la transmission, à son conjoint, à un de leurs descendants ou à une société contrôlée par une ou plusieurs de ces personnes.
59L'exonération ne s'appliquait que dans la limite d'une superficie égale à trois fois la superficie minimum d'installation (SMI) prévue à l'article L. 312-5 du Code rural, quel qu'ait été le nombre des transmissions successives intervenues du chef d'une même personne, lorsque le bail avait été consenti au bénéficiaire de la transmission des parts, à son conjoint, à un de leurs descendants ou à une société contrôlée par une ou plusieurs de ces personnes (CGI, art. 793-1-4° ancien).
Cette limitation était comparable à celle qui existait en ce qui concernait les biens donnés directement à bail à long terme (cf. supra 7 G 2622, n°s 52 et suiv. ). Toutefois, la limite d'exonération était de trois fois la SMI pour les parts de GFA et de une fois et demie la SMI pour les biens ruraux donnés à bail à long terme.
1° Conditions d'application.
- Date du bail.
60Au contraire de la limitation prévue pour les baux ruraux à long terme (cf. supra 7 G 2622, n° 54 ), cette disposition n'était pas liée à la date de conclusion du bail.
La limitation s'appliquait quelle qu'ait été la date à laquelle le bail à long terme avait été consenti.
- Qualité de preneur du bénéficiaire de la transmission.
61Pour que le régime puisse s'appliquer, il fallait que le bail ait été consenti par le groupement au bénéficiaire de la transmission, à son conjoint, à un de leurs descendants ou à une société contrôlée par une ou plusieurs de ces personnes. Les personnes ainsi énumérées étaient considérées comme des personnes interposées et le bail consenti à l'une d'entre elles était censé avoir été consenti au bénéficiaire de la transmission.
Remarques :
• Personnes interposées.
62Il est précisé que pour l'application de ces dispositions, le régime matrimonial du conjoint n'avait pas à être pris en considération.
De même, lorsque le preneur était un descendant, il n'y avait pas à tenir compte du degré de parenté de ce descendant avec le preneur ou son conjoint.
Enfin, une société devait être considérée comme contrôlée par le bénéficiaire de la transmission, son conjoint ou un de leurs descendants, non seulement lorsque les intéressés détenaient la majorité des voix, mais également lorsque, sans posséder cette majorité, ils contrôlaient, en fait, ladite société.
• Cas où les parts étaient transmises pour partie au preneur ou réputé tel et pour partie à d'autres personnes, et notamment, à des frères et soeurs.
63La limitation s'appliquait à la part revenant au preneur ou réputé tel.
En revanche, les parts revenant aux autres personnes bénéficiaient intégralement de l'exonération partielle.
Le service avait la possibilité, sous le contrôle du juge de l'impôt, de remettre en cause l'exonération ainsi accordée à ces personnes dans la mesure où les transmissions faites à leur profit n'étaient pas sincères et répondaient à des préoccupations d'évasion fiscale ; le service était fondé, par exemple, si les parts attribuées aux frères et soeurs du preneur ou réputé tel étaient revendues dans un court délai à ce dernier, à réunir tous les éléments de nature à établir que le véritable attributaire était le preneur et à taxer la transmission en conséquence.