SOUS-SECTION 3 PARTS DE GROUPEMENTS FONCIERS AGRICOLES
b. Conditions relatives au porteur de parts.
1° Délai de détention des parts transmises.
23En principe, l'exonération n'est applicable qu'aux parts détenues depuis deux ans au moins par le donateur ou le défunt au moment où se produit la mutation, quelle que soit la date de leur acquisition ou de leur souscription (Cass. com. arrêt du 15 mars 1985, affaire X... ).
Toutefois, ce délai de détention de deux ans n'est pas exigé, lorsque le donateur ou le défunt a été partie au contrat de constitution du groupement et, à ce titre, a effectué des apports constitués exclusivement par des immeubles ou des droits immobiliers à destination agricole. Seules les parts reçues dans ces conditions peuvent bénéficier de l'exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit sans que le délai de détention soit requis.
24L'acte de donation ou la déclaration souscrite après le décès du défunt doit contenir tous renseignements utiles à la vérification de cette condition et mentionner la date du certificat nominatif des parts transmises ou la date à laquelle l'acquisition des parts par le donateur ou le défunt a été signifiée au groupement ou acceptée par celui-ci dans un acte authentique conformément à l'article 1690 du Code civil.
2° Exclusion relative à la qualité du porteur des parts.
25L'exonération ne s'applique pas aux parts de groupements fonciers agricoles qui sont détenues ou qui ont été détenues par une société civile régie par la loi n° 70-1300 du 31 décembre 1970 modifiée fixant le régime applicable aux sociétés civiles de placement immobilier autorisées à faire publiquement appel à l'épargne ou par une entreprise d'assurances ou de capitalisation (CGI, art. 793-1-4° , dernier alinéa) [cf. supra n° 7 ].
c. Conditions relatives au bénéficiaire de la transmission.
1° Les parts doivent être conservées par le bénéficiaire de la mutation à titre gratuit pendant cinq ans.
26L'article 793 bis du CGI, issu de l'article 22 de la loi de finances rectificative pour 1989 (n° 89-936 du 29 décembre 1989) subordonne l'application du régime de faveur à la condition que les biens reçus restent la propriété du bénéficiaire de la mutation à titre gratuit pendant une durée minimale de cinq ans.
27Cette nouvelle condition s'applique aux successions ouvertes et aux donations consenties par actes passés à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi précitée 1 .
Pour les mutations à titre gratuit intervenues à compter de la date d'entrée en vigueur de cette disposition l'exonération partielle résultant de l'application des dispositions combinées des articles 793-1-4° et 793 bis du CGI ne sera définitivement acquise que si les parts reçues restent la propriété du donataire, héritier ou légataire pendant cinq ans à compter de la mutation.
28Le non-respect de la condition de conservation entraîne la déchéance du régime de faveur (cf. infra n° 48 ).
2°. Le bail doit avoir été consenti depuis au moins deux ans lorsque le preneur est le donataire ou un membre de sa famille (cf. 7 G 3174, n°s 7 et 8 ).
29L'article 793 bis du CGI stipule que l'exonération partielle des mutations à titre gratuit de parts de GFA ne s'applique pas lorsque le bail a été consenti depuis moins de deux ans :
- au donataire de la transmission, à son conjoint, à un de leurs descendants ;
- ou à une société contrôlée par une ou plusieurs de ces personnes.
Il en résulte :
- que la condition d'antériorité de deux ans imposée au bail pour que le régime de faveur puisse bénéficier à la transmission des parts n'est pas exigée en cas de transmission par décès ;
- que les baux consentis depuis moins de deux ans au donataire, à son conjoint, à ses descendants ou à une société contrôlée par une de ces personnes privent la donation de la possibilité de bénéficier du régime de faveur.
La computation du délai de deux ans s'effectue à compter de la date à laquelle le bail a acquis date certaine 2 . C'est cette date qu'il convient de prendre en compte, au jour de la donation, pour apprécier si la condition de durée minimum est remplie.
2. Portée de l'exonération.
30Lorsque les conditions d'application sont réunies, les parts des groupements fonciers agricoles sont exonérées de droits de mutation à concurrence d'une certaine fraction.
L'exonération s'applique aussi bien aux transmissions entre vifs qu'à celles résultant du décès de leur propriétaire. Elle bénéficie à tous les héritiers, donataires ou légataires, quel que soit leur degré de parenté avec le donateur ou le défunt et même s'il n'existe aucun lien de parenté entre eux.
31L'article 59 de la loi de finances rectificative pour 1991 (n° 91-1323) du 30 décembre 1991) a modifié la portée de l'exonération.
Il étend le régime d'exonération à toutes les transmissions à titre gratuit successives, et définit de nouvelles règles pour l'appréciation de la limite au-delà de laquelle l'exonération est ramenée de 75 % à 50 %.
Par ailleurs, l'exonération partielle des parts de GFA a été limitée à la fraction de la valeur nette correspondant aux fonds agricoles loués par bail à long terme.
La limitation de l'exonération a, au demeurant, une incidence à l'égard de certaines règles (passif, forfait mobilier).
a. Exonération partielle de toutes les transmissions à titre gratuit portant sur les parts de GFA.
32L'exonération partielle résultant de l'application des dispositions combinées des articles 793-1-4° et 793 bis du CGI s'applique à toute les transmissions à titre gratuit successives de parts de GFA réalisées à compter du 1er juillet 1992.
b. Limitation en fonction de la valeur des biens transmis.
33L'exonération n'est applicable qu'à concurrence des trois quarts de la valeur des parts (CGI, art. 793-1-4° ). Toutefois, lorsque cette valeur excède 500 000 F, l'exonération est ramenée à 50 % pour la fraction excédant cette limite (CGI, art. 793 bis ).
Les parts doivent être évaluées selon le droit commun (cf. 7 G 2311, n° 25 ) mais seule une fraction de cette valeur est retenue pour l'assiette des droits.
34Pour l'appréciation du seuil de 500 000 F, les donations passées devant notaire depuis plus de dix ans ne sont pas prises en compte.
1 ° Conditions d'application de l'article 793 bis.
35- La limite de 500 000 F, au dessus de laquelle la première mutation à titre gratuit de certaines parts de GFA ne bénéficie plus que d'une exonération de moitié au lieu d'une exonération des trois quarts, n'est pas une limite globale. Elle s'apprécie au niveau de chaque part héréditaire ou de chaque légataire s'il s'agit de succession ou de chaque donateur et donataire s'il s'agit de mutation à titre gratuit entre vifs.
- Dans l'hypothèse où les biens transmis comprennent à la fois des parts de groupements fonciers agricoles et des immeubles ruraux loués par bail à long terme (cf. supra 7 G 2622 ) entrant dans le champ d'application de l'article 793-1-4° et 2-3° du CGI, la limite de 500 000 F trouve à s'appliquer au titre de chaque catégorie de biens.
2° Appréciation du seuil de 500 000 F.
36Pour l'appréciation de la limite de 500 000 F au-delà de laquelle l'exonération de droits de mutation à titre gratuit afférente aux parts de GFA est ramenée de 75 % à 50 %, il est tenu compte, en principe, de l'ensemble des donations consenties par la même personne à un titre, à une date, ou sous une forme quelconque. Il convient donc de retenir, non seulement la valeur des parts, objet de la transmission soumise à la formalité, mais également celle des parts préalablement données par le même donateur ou le même défunt au même héritier, donataire ou légataire. Bien entendu, doit être prise en compte la valeur totale des parts ainsi transmises et non la seule fraction ayant été précédemment taxée.
37Toutefois, à compter du 1er juillet 1992, les donations passées devant notaire depuis plus de dix ans ne sont plus prises en compte pour la détermination du seuil de 500 000 F.
Dès lors, le seuil de 500 000 F est déterminé en fonction de toutes les donations antérieures de parts de GFA, à l'exception de celles passées devant notaire depuis plus de dix ans au jour de la nouvelle mutation à titre gratuit de ces mêmes biens.
Bien entendu, pour l'appréciation de ce seuil, seuls seront pris en compte les biens qui auront effectivement bénéficié du régime de faveur dans le cadre de ces donations antérieures.
Voir exemple d'application en annexe II.
3° Obligations des parties.
38En complément des renseignements qui doivent être portés dans les actes de mutation à titre gratuit en application des dispositions de l'article 784 du CGI, les parties doivent indiquer dans tout acte de donation comprenant des biens mentionnés à l'article 793-1-4° du CGI si de tels biens ont fait l'objet de donations antérieures consenties entre les mêmes parties.
Dans toute déclaration souscrite se rapportant à une succession ouverte à compter de l'entrée en vigueur de la loi de finances pour 1984 et comprenant des biens mentionnés au même article, les héritiers ou légataires indiquent, dans le cadre de l'affirmation de sincérité, si de tels biens ont fait l'objet de donations antérieures à leur profit de la part du défunt.
Les actes de donation et les déclarations de succession doivent donc :
- comporter le rappel de l'ensemble des donations antérieures intervenues entre le donateur ou le défunt au profit de chaque donataire, héritier ou légataire, et leur montant (cf. supra 7 G 245, n° 4 ) ;
- individualiser celles comprenant des biens mentionnés à l'article 793-1-4° du CGI, transmis par le donateur ou le défunt au même bénéficiaire ;
-mentionner l'identité de chacun des bénéficiaires, le nom et la résidence des officiers ministériels qui ont reçu les actes de donation et leur date d'enregistrement.
c. Limitation de la valeur des parts de GFA susceptible de bénéficier du régime de faveur.
39Le régime de faveur prévu à l'article 793-1-4° du CGI s'appliquait jusqu'au 30 juin 1992, aux mutations à titre gratuit des parts de GFA quelle qu'ait été la composition de l'actif de ces groupements.
À compter du 1er juillet 1992, il est tenu compte de la nature des biens composant l'actif du groupement pour déterminer la fraction de la valeur des parts ouvrant droit à l'exonération partielle.
En effet, le bénéfice de l'exonération partielle est désormais réservé à la fraction de la valeur nette des parts de GFA qui correspond aux biens visés au 3° du 2 de l'article 793 du CGI, que ces biens aient été apportés par les associés ou acquis à un autre titre par le groupement.
Dès lors, pour déterminer la fraction de la valeur des parts ouvrant droit au bénéfice du régime de faveur, il convient de procéder à une ventilation de la valeur vénale des parts de GFA entre :
- d'une part, la fraction correspondant aux biens exonérés partiellement ;
- et, d'autre part, la fraction correspondant aux autres biens.
1° Les biens exonérés partiellement.
40Sont concernés les biens effectivement grevés d'un bail rural à long terme. Le bail à long terme, tel qu'il est défini par l'article 1er de la loi n° 70-1298 du 31 décembre 1991 n'est susceptible de s'appliquer qu'aux biens ruraux.
Constitue un immeuble rural l'immeuble principalement affecté à la production de récoltes agricoles ou de fruits naturels ou artificiels : prairies, terres labourables ou vignobles. Présentent également le caractère d'immeubles ruraux les bâtiments d'exploitation et ceux destinés à l'habitation de l'exploitant ou du personnel qui constituent une même unité économique.
2° Les biens exclus.
41Désormais, la fraction de la valeur des parts de GFA, qui correspond à d'autres biens que ceux énumérés au 1 ci-dessus, est soumise aux droits de mutation à titre gratuit dans les conditions de droit commun.
Sont notamment concernés :
• les immeubles qui ne sont pas utilisés pour les besoins de l'exploitation agricole ;
• les valeurs mobilières (actions, obligations, titres de placement divers, ...) ;
• les stocks qui ne peuvent être considérés comme des immeubles agricoles par destination (Cass. Civ. 1re, 1er décembre 1976) ;
• les créances diverses, telles celles détenues sur les clients ;
• les encaisses en numéraire.
3° Le sort des dettes.
42Les dettes contractées pour les biens susceptibles de bénéficier de l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit ou dans l'intérêt de ces biens sont imputées en priorité sur la valeur desdits biens.
L'affectation de la dette doit résulter du contrat de prêt.
Il en va de même en ce qui concerne les dettes qui doivent être affectées par priorité aux biens qui ne peuvent faire l'objet d'une exonération partielle.
À défaut, les dettes du groupement font l'objet d'une imputation proportionnelle entre les deux masses de biens, ce qui permet de connaître la valeur nette de ceux-ci.
Le rapport entre les valeurs totales de ces deux catégories de biens et le nombre de parts du groupement permet alors de calculer la fraction de la valeur nette de chaque part bénéficiant du régime de faveur et celle taxable dans les conditions de droit commun.
Voir exemple d'application en annexe II.
1 À Paris, le 1er janvier 1990, et partout ailleurs, un jour franc à compter de l'arrivée du Journal officiel au chef d'arrondissement.
2 Date de l'acte s'il s'agit d'un acte authentique ; date de l'enregistrement en cas d'acte sous seing privé présenté à la formalité.