B.O.I. N° 185 du 25 OCTOBRE 2002
Section 2 :
Précisions concernant les modalités d'application du dispositif
119.En cas d'échange avec soulte, le sursis d'imposition prévu à l'article 38-7 bis du code précité n'est susceptible de s'appliquer que si la soulte reçue ne dépasse pas 10 % de la valeur nominale des parts ou des actions attribuées.
120.En cas d'attribution de titres autres que ceux représentatifs du capital, celle-ci constitue un élément de la soulte à prendre en compte pour la détermination du seuil de 10 % susvisé.
121.Les autres modalités d'application du sursis d'imposition prévu à l'article 38-7 bis précité sont exposées dans l'instruction 4 I-2-00 du 3 août 2000, n os 148 et suivants.
Section 3 :
Entrée en vigueur
122.Les nouvelles dispositions prévues à l'article 38-7 bis s'appliquent aux opérations de fusion et de scission réalisées à compter du 1 er janvier 2002.
CHAPITRE 2 :
FUSIONS ET OPERATIONS ASSIMILEES - SITUATION DE LA SOCIETE ABSORBANTE - REPRISE DE LA RESERVE SPECIALE DES PLUS-VALUES A LONG TERME
123.Par un arrêt récent (CE 5 février 2001, n° 211266, Ministre de l'économie, des finances et de l'industrie c/ SA Atlantique Automobile), le Conseil d'Etat a jugé que, dans le cas où les bénéfices comptables sont insuffisants pour permettre la constitution de la réserve spéciale des plus-values à long terme, celle-ci peut, à concurrence de l'insuffisance constatée, être dotée par le débit d'un compte report à nouveau débiteur sans que le bénéfice de la taxation réduite des plus-values à long terme puisse être remis en cause.
Cet arrêt qui infirme la doctrine administrative en la matière a été commenté dans l'instruction 4 H-3-01 du 18 juillet 2001, en ce qui concerne les règles de droit commun.
La doctrine administrative correspondante applicable en matière de fusion est également rapportée (cf. documentation administrative 4 I 1242, n° 34 ) et est remplacée par les dispositions suivantes.
Section 1 :
Opérations de fusion soumises au régime fiscal de faveur
Sous-section 1 :
Reprise par la société absorbante de la réserve spéciale des plus-values nettes à long terme de la société absorbée
124.Conformément aux dispositions du a du 3 de l'article 210 A du code général des impôts, la société absorbante doit reprendre à son passif la réserve spéciale où la société absorbée a porté les plus-values à long terme soumises à un taux réduit de l'impôt sur les sociétés et réalisées avant l'opération de fusion. En effet, l'avantage fiscal que constitue la taxation au taux réduit des plus-values à long terme réalisées par les personnes morales relevant de l'impôt sur les sociétés n'est accordé que si les plus-values en cause diminuées de l'impôt les ayant frappées, restent inscrites à un compte de réserve spécial ouvert au passif du bilan de la société (cf. documentation de base 4 H 2132).
L'obligation ainsi mise à la charge de la société absorbante implique - et permet de s'assurer - que les plus-values demeurent investies dans l'entreprise absorbante, continuatrice de la société absorbée.
125.La société absorbante a la faculté de doter la réserve spéciale des plus-values à long terme par le débit d'un compte de report à nouveau débiteur si elle a épuisé toutes les autres possibilités d'imputation indiquées dans la documentation de base 4 I 1242, n os28 à 31 .
Cette dotation doit intervenir dès la clôture de l'exercice de réalisation de la fusion.
126.La solution administrative qui admet, en cas d'impossibilité de doter totalement ou partiellement la réserve, que l'imposition complémentaire au titre de l'exercice suivant celui de la réalisation de la plus-value n'est pas exigée si la réserve est dotée au cours de l'exercice clos la deuxième année ou, en cas d'impossibilité, la troisième année suivant celle de la réalisation de la plus-value, est donc rapportée.
127.Les procédures en cours seront traitées conformément aux principes exposés dans l'instruction 4H-3-01 du 18 juillet 2001, n° 6.
Sous-section 2 :
Dotation de la réserve spéciale des plus-values nettes à long terme en instance d'affectation réalisées par la société absorbée
128.La société absorbante est tenue d'inscrire à sa réserve spéciale les plus-values nettes à long terme réalisées par la société absorbée, qui étaient en instance d'affectation à la réserve à la date d'effet de la fusion. Il s'agit 3 :
- de la plus-value nette de l'exercice de la fusion, réalisée antérieurement à la date d'effet de la fusion ;
- de la plus-value nette de l'exercice précédent la fusion (cf. CE 23 novembre 2001, n° 205001).
Cette inscription doit intervenir dès la clôture de l'exercice de réalisation de la fusion dans les conditions exposées aux n os 19 à 23 de la documentation administrative 4 H 2132 ou, après épuisement des possibilités ainsi prévues, par le débit d'un compte de report à nouveau débiteur (cf. n° 125 ).
Sous-section 3 :
Mesures transitoires d'assouplissement
129.Afin de ne pas sanctionner les contribuables qui ont utilisé la faculté offerte par la solution administrative mentionnée au n° 126 et désormais rapportée, les plus-values nettes à long terme réalisées par la société absorbée au titre de l'exercice clos en 1999 et qui n'ont pas fait l'objet d'une dotation à la réserve spéciale par la société absorbante, en raison, précisément, de l'exercice de cette faculté, devront être inscrites dans ce compte de réserve, par le débit du compte de report à nouveau débiteur, à la clôture du premier exercice clos à compter de la date de publication de la présente instruction.
Section 2 :
Opérations assimilées aux fusions soumises au régime fiscal de faveur. Scissions et apports partiels d'actif
Sous-section 1 :
Scissions de sociétés soumises au régime fiscal de faveur
130.Les principes mentionnés à la section 1 s'appliquent aux opérations de scissions placées sous le régime de faveur, sous réserve que la répartition de la réserve spéciale des plus-values nettes à long terme constituée par la personne morale scindée soit opérée proportionnellement à la valeur nette réelle des apports reçus par chaque personne morale bénéficiaire des apports (cf. documentation administrative 4 I 212, n° 3 ).
Il en est ainsi, notamment, en ce qui concerne la dotation de la réserve spéciale des plus-values à long terme par le débit d'un compte de report à nouveau débiteur.
Sous-section 2 :
Apports partiels d'actif placés sous le régime fiscal de faveur
131.S'agissant des opérations d'apports partiels d'actif placées sous le régime de faveur, la société bénéficiaire des apports n'est pas tenue de reprendre à son passif la réserve spéciale où la société apporteuse a inscrit les plus-values à long terme soumises antérieurement aux taux réduits.
Toutefois et en tout état de cause, elle ne saurait être admise à inscrire à son passif une fraction de cette réserve spéciale plus que proportionnelle à la valeur des éléments d'actif apportés (cf. documentation administrative 4 I 222, n° 10 ).
Il en est de même en ce qui concerne la dotation de la réserve spéciale des plus-values à long terme par le débit d'un compte de report à nouveau débiteur mentionnée au n° 125 .
La précision figurant à la dernière phrase du deuxième paragraphe du n°1 de l'instruction 4 I-1-01 du 26 mars 2001 est donc rapportée.
Section 3 :
Opérations de fusion ou de scission soumises au régime fiscal de droit commun. Rappel
132.En ce qui concerne les opérations de fusion ou de scission soumises au régime fiscal de droit commun, la ou les sociétés bénéficiaires des apports ne sont pas tenues à une obligation de reprise de la réserve spéciale des plus-values à long terme de la société absorbée ou scindée (cf. instruction 4 I-2-00 du 3 août 2000, n os 113 à 115).
Annoter : documentation de base 4 I 121 / 4 I 122 / 4 I 211 / 4 I 2211 et BOI 4 I-1-00 du 14 février 2000 / 4 I-2-00 du 3 août 2000 / 4 I-1-01 du 26 mars 2001 / 4 I -1-02 du 17 janvier 2002.
Le Directeur de la législation fiscale
Hervé LE FLOC'H-LOUBOUTIN
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Annexe I :
Article 85 de la loi de finances pour 2002 (n° 2001-1275 du 28 décembre 2001)
I. - Le code général des impôts est ainsi modifié :
A. - 1. Au premier alinéa du 7 bis de l'article 38, les mots : « d'une fusion de sociétés, ou d'une scission de sociétés bénéficiant du régime prévu à l'article 210 B, » sont remplacés par les mots : « d'une fusion ou d'une scission de sociétés ».
2. Au premier alinéa du V de l'article 93 quater, les mots : « bénéficiant du régime prévu à l'article 210 B » sont supprimés.
(...)
F. - Il est inséré un article 210-0 A ainsi rédigé :
« Art. 210-0 A. - I. - Les dispositions relatives aux fusions et aux scissions, prévues au 7 bis de l'article 38, au V de l'article 93 quater, aux articles 112, 115, 120, 121, 151 octies A, 210 A à 210 C, aux deuxième et quatrième alinéas du II de l'article 220 quinquies et aux articles 223 A à 223 U, sont applicables :
« 1° S'agissant des fusions, aux opérations par lesquelles :
« a. Une ou plusieurs sociétés absorbées transmettent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine à une autre société préexistante absorbante, moyennant l'attribution à leurs associés de titres de la société absorbante et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres ;
« b. Deux ou plusieurs sociétés absorbées transmettent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine à une société absorbante qu'elles constituent, moyennant l'attribution à leurs associés de titres de la société absorbante et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres ;
« 2° S'agissant des scissions, aux opérations par lesquelles la société scindée transmet, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, l'ensemble de son patrimoine à deux ou plusieurs sociétés préexistantes ou nouvelles, moyennant l'attribution aux associés de la société scindée, proportionnellement à leurs droits dans le capital, de titres des sociétés bénéficiaires des apports et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres ;
« 3° Aux opérations décrites au 1o et au 2o pour lesquelles il n'est pas procédé à l'échange de titres de la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport contre les titres de la société absorbée ou scindée lorsque ces titres sont détenus soit par la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport, soit par la société absorbée ou scindée.
« II. - Sont exclues des dispositions prévues au 7 bis de l'article 38, au V de l'article 93 quater, aux articles 115, 151 octies A, 210 A à 210 C et aux deuxième à quatrième alinéas du II de l'article 220 quinquies, les opérations de fusion, de scission et d'apport partiel d'actif n'entrant pas dans le champ d'application de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, lorsqu'une société, apporteuse ou bénéficiaire d'un apport, a son siège dans un Etat ou territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. »
G. - Le 1 de l'article 210 B est ainsi modifié :
1° La deuxième phrase du quatrième alinéa est ainsi rédigée :
« Toutefois, l'obligation de conservation des titres n'est exigée que des associés qui détiennent dans la société scindée, à la date d'approbation de la scission, 5 % au moins des droits de vote ou qui y exercent ou y ont exercé dans les six mois précédant cette date, directement ou par l'intermédiaire de leurs mandataires sociaux ou préposés, des fonctions de direction, d'administration ou de surveillance et détiennent au moins 0,1 % des droits de vote dans la société. » ;
2° Après le quatrième alinéa, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :
« Les droits de vote détenus par les associés ainsi soumis à l'obligation de conservation doivent représenter ensemble, à la date de l'approbation de la scission, 20 % au moins du capital de la société scindée. » ;
3° Avant le cinquième alinéa, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :
« Le défaut de souscription de l'engagement de conservation ou le non-respect de l'obligation de conservation par un associé d'une société scindée n'entraîne pas la déchéance rétroactive du régime de l'article 210 A mais l'application de l'amende prévue à l'article 1734 ter A. » ;
4° Le cinquième alinéa est complété par une phrase ainsi rédigée :
« Il en est de même, d'une part, des apports de participations conférant à la société bénéficiaire des apports la détention directe de plus de 30 % des droits de vote de la société dont les titres sont apportés lorsqu'aucun autre associé ne détient, directement ou indirectement, une fraction des droits de vote supérieure et, d'autre part, des apports de participations conférant à la société bénéficiaire des apports, qui détient d'ores et déjà plus de 30 % des droits de vote de la société dont les titres sont apportés, la fraction des droits de vote la plus élevée dans la société. »
H. - L'article 210 B bis est ainsi modifié :
1° Au 1, après les mots : « sans remise en cause du régime prévu à l'article 210 A », sont insérés les mots : « ou sans que l'amende prévue à l'article 1734 ter A ne soit appliquée » ;
2° Le 2 est ainsi modifié :
a) Les mots : « ou de scission » sont supprimés ;
b) Il est complété par un alinéa ainsi rédigé :
« La société bénéficiaire de l'apport qui ne souscrit pas l'engagement de conservation ou ne respecte pas, totalement ou partiellement, l'obligation de conservation des titres représentatifs d'une scission est seule redevable de l'amende prévue à l'article 1734 ter A.
La société apporteuse, ou les sociétés apporteuses en cas d'apports successifs, sont solidairement responsables du paiement de cette amende. »
(...)
N. - Il est inséré un article 1734 ter A ainsi rédigé :
« Art. 1734 ter A. - L'associé d'une société scindée qui ne souscrit pas l'engagement de conservation ou ne respecte pas, totalement ou partiellement, l'obligation de conservation des titres des sociétés bénéficiaires des apports auxquels il est soumis pour l'application des dispositions prévues à l'article 210 B est redevable d'une amende dont le montant est égal à :
« a. 1 % de la valeur réelle des titres attribués, estimée au moment de la scission, et pour lesquels l'engagement de conservation n'a pas été souscrit.
« b. 25 % de la valeur réelle des titres attribués, estimée au moment de la scission, et pour lesquels l'obligation de conservation n'a pas été respectée. Dans ce cas, le montant de l'amende encourue est limité au produit d'une somme égale à 30 % des résultats non imposés de cette société en application des articles 210 A et 210 B par la proportion de titres détenus qui ont été cédés par l'intéressé et par le pourcentage de sa participation au capital de la société scindée au moment de la scission.
« Le redevable de l'amende doit attester, sous le contrôle de l'administration, du montant des résultats mentionnés au troisième alinéa.
« La société bénéficiaire d'un apport comportant des titres qui ne soucrit pas l'engagement de conservation ou ne respecte pas, totalement ou partiellement, l'obligation de conservation des titres représentatifs d'une scission prévus au b du 1 de l'article 210 B bis est redevable de la même amende.
« L'infraction est constatée et l'amende est prononcée, recouvrée, garantie et contestée selon les règles applicables en matières de taxes sur le chiffre d'affaires.
« Chaque société bénéficiaire des apports à la suite de la scission est solidairement responsable du paiement de l'amende dans la proportion des titres cédés qu'elle a émis.
Dans la situation visée au cinquième alinéa, la société apporteuse ou les sociétés apporteuses en cas d'apports successifs sont également solidairement responsables du paiement de l'amende. »
II. - A. - Les dispositions des 1 et 2 du A du I sont applicables aux opérations de fusion et de scission réalisées à compter du 1er janvier 2002.
(...)
F. - Les dispositions du 1°, du 2° et du 4° du G du I sont applicables aux opérations réalisées à compter du 1 er janvier 2002. Les dispositions du 3° du G du I sont applicables aux engagements et aux obligations de conservation des titres représentatifs de scissions réalisées à compter du 1er janvier 2002.
G. - Les dispositions du H du I sont applicables aux engagements et aux obligations de conservation des titres représentatifs de scissions réalisées à compter du 1er janvier 2002.
H. - Les dispositions du J du I sont applicables aux opérations réalisées à compter du 1er janvier 2002.