SOUS-SECTION 2 LIVRE-JOURNAL

SOUS-SECTION 2

Livre-journal

1L'article 99 du CGI prescrit aux contribuables qui sont imposés d'après le régime de la déclaration contrôlée la tenue d'un livre-journal, servi au jour le jour, et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles.

2  L'article 91 de la loi de finances pour 2000 (n° 99-1172 du 31 décembre 1999), codifié notamment au 2ème alinéa de l'article 99 du CGI, généralise à l'ensemble des titulaires de bénéfices non commerciaux l'obligation de porter sur le livre journal l'identité déclarée par le client au regard de la date, du montant et de la forme du versement des honoraires.

Cette obligation s'impose à l'ensemble des contribuables titulaires de revenus non commerciaux (personne physique, groupements et sociétés soumis à l'impôt sur le revenu) :

- quelle que soit l'activité exercée ;

- quel que soit le régime d'imposition ;

- que ces professionnels soient ou non soumis au secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal ;

- qu'ils soient ou non adhérents d'une association de gestion agréée.

Pour les contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, les mentions relatives à l'identité déclarée par le client, le montant, la date et la forme du versement des honoraires doivent donc obligatoirement figurer dans le livre journal des recettes et des dépenses prévu à l'article 99 du CGI.

  A. TENUE DU DOCUMENT

3Le livre-journal qui n'est pas soumis à l'obligation du visa et du paraphe doit :

1. Être servi au jour le jour, par ordre de date.

2. Présenter le détail des recettes professionnelles - telles qu'elles sont définies supra DB 5 G 22 et 3111 - quel qu'en soit le mode d'encaissement.

Un enregistrement global des recettes en fin de journée ne peut être jugé suffisant. Cependant, il est admis que les recettes d'un montant unitaire inférieur à 500 F soient comptabilisées globalement en fin de journée, à condition qu'elles aient fait l'objet d'un paiement en espèces au comptant, et que les justificatifs du détail de ces opérations (notes d'honoraires, brouillard de caisse) soient conservés. Dans ce cas, il n'y a pas lieu de porter en regard de l'écriture globale l'identité des différents clients. Celle-ci ne doit figurer que sur les pièces justificatives.

En ce qui concerne les honoraires payés par chèque, seuls les totaux des bordereaux de remises en banque peuvent être comptabilisés sous réserve que ces bordereaux soient conservés à l'appui des documents visés à l'article 99 du CGI et qu'ils comportent l'identité des différents tireurs.

Pour répondre à son objet même et permettre à l'administration d'en assurer le contrôle, le livre-journal doit comporter, en effet, au regard de l'identité de chaque client, toutes les indications relatives aux sommes versées, au mode de règlement et à la nature des prestations fournies (cf. ci-dessus n° 2 ).

Il est à observer qu'un contribuable ne saurait se dispenser de tenir le livre-journal, sous prétexte qu'il ne travaille qu'avec un seul client, qui déclare toutes les commissions ou honoraires qu'il perçoit.

3. Présenter le détail des dépenses professionnelles.

Toutefois, lorsque le contribuable a opté pour la forfaitisation de ses frais de voiture automobile, les dépenses couvertes par le barème ne doivent pas être comptabilisées à un poste de charges.

Remarque. - Depuis le 1er janvier 1985, exception faite des dépenses locatives et assimilées, le livre-journal ne doit pas comporter la mention des recettes éventuelles, pas plus que celle des charges de propriété correspondant aux éléments conservés par le contribuable dans son patrimoine privé (cf. 5 G 2112 et 231 ).

4Le livre-journal, comme tous les livres comptables, doit offrir des garanties suffisantes de sincérité. La présence de blancs, lacunes, transports en marge, ratures ou surcharges peut constituer une présomption grave de nature à en faire suspecter la sincérité (dans ce sens, CE, arrêt du 27 mai 1983, req. n° 3053).

Jurisprudence.

5Le Conseil d'État a été amené à juger que :

- en l'absence du livre-journal prévu à l'article 99 du CGI, ni le livre des recettes du contribuable - où certains arriérés ont, au demeurant été reportés globalement- ni son agenda journalier, tenu au crayon et comportant des blancs, ne sauraient être regardés comme satisfaisant aux prescriptions légales (CE, arrêt du 21 novembre 1960, req. n° 46551, 7e sous-section, RO, P. 196) ;

- ne constitue pas un livre-journal, au sens des dispositions de l'article 99 du CGI :

• un document comptable ne présentant qu'un enregistrement des recettes opéré tous les dix jours (CE, arrêt du 5 avril 1978, req. n° 6696, 7e et 8e sous-sections),

• un registre récapitulant en fin d'année un montant d'honoraires global (CE, arrêt du 24 janvier 1979, req. n° 7251, 7e et 9e sous-sections),

• un « livre d'honoraires » qui ne mentionne ni les recettes professionnelles intitulées « frais de dossier et de correspondance », ni les intérêts des sommes versées par les clients et en dépôt sur des comptes bancaires, ni les honoraires perçus au cours des années concernées, à la date de leur encaissement. La mention de ces recettes dans le « livre de trésorerie » que l'intéressé tenait par ailleurs et sur les fiches établies au nom des clients ne remédie pas aux irrégularités constatées (CE, arrêt du 17 décembre 1984, req. n° 43024, 7e et 8e sous-sections),

• un document comptable, tenu sur des feuilles volantes et ne comportant pas un relevé détaillé des recettes (CE, arrêt du 15 juin 1977, req. n° 2594, 7e et 8e sous-sections ; voir dans le même sens, CE, arrêts du 27 juin 1951, req. n° 4444, 7e sous-section, RO, p. 210 et du 26 avril 1976, req. n° 92743),

• l'agenda présenté par un chirurgien-dentiste, qui ne permet pas de connaître le détail de ses recettes quotidiennes et sur lequel ne figurent pas des dépenses professionnelles (CE, arrêt du 15 février 1982, req. n° 19395) ;

- un huissier qui évaluait de manière forfaitaire les recettes afférentes aux procédures en cours selon la méthode du dossier terminé, sans procéder par ailleurs aux écritures de régularisation nécessaires, n'a pas tenu un livre-journal conforme aux prescriptions de l'article 99 du CGI (CE, arrêt du 14 décembre 1984, req. n° 37200, 7e et 9e sous-sections).

Remarques.

61. Les sociétés et groupements, non soumis à l'impôt sur les sociétés (cf. DB 5 G 3112 ), sont astreints aux mêmes obligations que les exploitants exerçant à titre individuel. Ils doivent, en conséquence, établir les mêmes documents comptables.

72. En ce qui concerne les praticiens qui ont conclu une convention d'exercice conjoint (cf. DB 5 G 3112, n° 4 ), et bien qu'une déclaration unique doive être souscrite au niveau du groupement (cf. DB 5 G 3121, n° 4 ), rien ne s'oppose à ce que chacun d'eux tienne la comptabilité de ses recettes et des dépenses assumées personnellement, à la condition que l'ensemble des écritures soit ensuite regroupé, en fin d'année, au niveau du groupement. Il reste entendu que ce dernier doit, en tout état de cause, tenir la comptabilité des dépenses communes, ainsi que le registre des immobilisations acquises, le cas échéant, en commun ¹ .

  B. COMMUNICATION DU LIVRE-JOURNAL

8En vertu des dispositions de l'article 98 du CGI, les contribuables sont tenus de présenter le livre-journal, prévu à l'article 99 du même code, à la demande de l'administration, ainsi que toutes les pièces justificatives tendant à établir la valeur probante des indications qui y figurent (cf. DB 5 G 3411, n° 8 ).

À cet égard, en pratique, il suffit que le contribuable mette ces documents, sur son lieu d'exercice d'activité, à la disposition des agents des impôts. Ainsi, la vérification du livre-journal doit, en principe, être effectuée sur place.

9Le livre-journal et les pièces justificatives doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis.

Sans préjudice des dispositions précitées, lorsque ces documents sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai de reprise de l'administration prévu à l'article L. 169 du LPF, c'est-à-dire jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (CGI, art. 99  ; LPF, art. L. 102 B-I, al. 1 et 2).

  C. CAS PARTICULIERS

10D'une part, les contribuables - tels certains officiers ministériels - qui, conformément aux usages ou aux règles professionnelles, tiennent des comptabilités spéciales n'ont pas à tenir le livre-journal, si leur comptabilité satisfait aux règles de l'article 99 du CGI. Bien entendu, les intéressés doivent communiquer cette comptabilité à l'agent des impôts lorsqu'il la demande.

11D'autre part, des règles particulières ont été prévues en faveur de certains contribuables énumérés ci-après :

1. Agents d'assurances.

12Les solutions ci-après sont admises pour l'enregistrement des recettes des agents d'assurances qui n'ont pas opté pour le régime spécial d'imposition prévu à l'article 93-1 ter du CGI (cf. DB 5 G 41 ).

Lorsqu'ils n'encaissent personnellement aucune prime, ils doivent inscrire leurs commissions sur un document journalier de recettes, dès réception des chèques qui leur sont adressés par les compagnies. Le livre-journal devra alors simplement présenter, au jour le jour, le détail de leurs dépenses professionnelles.

Lorsque, en revanche, ils procèdent à l'encaissement des primes, deux situations peuvent se présenter :

- ou bien, ils tiennent un livre-journal sur lequel ils enregistrent au jour le jour toutes les primes encaissées ainsi que les commissions y afférentes et satisfont par là même à leurs obligations ;

- ou bien, ils se bornent à porter au jour le jour, sur le ou les journaux de recettes, le détail des primes encaissées ainsi que le nom de chaque assuré. Dans cette hypothèse, par mesure de tempérament, il n'est pas insisté pour l'inscription du montant des commissions correspondantes lorsque, s'agissant de quittances à terme, lesdites commissions figurent déjà sur les bordereaux mensuels de quittances établis par les compagnies d'assurances. En revanche, lorsqu'il s'agit de quittances au comptant, les agents généraux doivent faire figurer, dans une colonne appropriée du livre d'encaissement, le montant prévisionnel des commissions auxquelles ils estiment avoir droit.

Néanmoins, ce calcul peut ne pas être opéré à l'occasion de chaque recouvrement de primes mais être effectué selon une périodicité qui n'excède pas un mois. Cette écriture doit être régularisée lorsque l'agent général d'assurances reçoit de sa compagnie le document définitif comportant le montant de ses commissions.

En toute hypothèse, les intéressés doivent tenir un livre-journal, servi au jour le jour, et présentant le détail de leurs dépenses professionnelles.

2. Contribuables tenus au secret professionnel.

a. Opérations enregistrées jusqu'au 31 décembre 1999.

13Les membres de professions libérales soumis au secret professionnel dans les termes de l'article 226-13 du code pénal peuvent s'abstenir de mentionner le nom de leurs clients sur leurs documents journaliers, à condition :

- d'une part, de substituer à cette indication celle de l'acte ou de la prestation auquel correspondent les honoraires encaissés (dans ce sens CE, arrêt du 26 mai 1982, req. n° 24406) ;

- d'autre part, d'indiquer si les sommes perçues correspondent à des acomptes ou à des paiements pour solde (CE, arrêt du 26 mai 1982 déjà cité, et arrêt du 23 mai 1984, req. n°s 43432 et 43697).

La Haute Assemblée a, notamment, jugé que :

- le livre-journal d'un chirurgien-dentiste n'est ni irrégulier, ni dépourvu de valeur probante du seul fait qu'il ne comporte pas le nom de ses clients en regard des honoraires perçus ou que le praticien refuse de communiquer au service des noms qui y figureraient (CE, arrêt du 7 mai 1982, req. n° 17713) ;

- l'administration n'est pas en droit de demander communication du carnet de rendez-vous d'un médecin, ce document étant couvert par le secret professionnel et ne constituant d'ailleurs pas un document comptable (CE, arrêt du 5 décembre 1983, req. n° 35580).

Lorsque les intéressés, et, notamment les chirurgiens-dentistes, perçoivent des acomptes forfaitaires sans que l'acte ou la prestation correspondant soit exactement défini au moment de l'encaissement (cas où plusieurs personnes d'une même famille sont traitées par un même praticien par exemple), il paraît possible d'admettre qu'au moment de la perception des acomptes la nature de la prestation ne soit pas indiquée. Toutefois cette solution est subordonnée à la condition que d'une part, ces acomptes soient identifiés de manière précise par un système de numérotation suivie et que,.d'autre part, au moment de la régularisation, c'est-à-dire lors de l'établissement de la feuille de soins, le contribuable fasse apparaître clairement sur son document journalier l'indication de la nature des prestations suivie de la référence aux acomptes correspondants déjà perçus (acompte n° ... du ...).

b. Opérations enregistrées à compter du 1er janvier 2000.

1° Principe.

14Les titulaires de revenus non commerciaux, soumis au secret professionnel, doivent faire figurer sur leur livre journal l'identité déclarée par les clients, le montant, la date et la forme du versement des honoraires conformément aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 99 du CGI (cf. ci-dessus n° 2 ).

2° Les tolérances administratives afférentes à la mention de l'identité des clients sur les documents comptables.

15Il est admis, pour les contribuables adhérents d'une association agréée et soumis au seçret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal (membres du corps médical, experts-comptables, avocats, etc.), que le livre journal visé à l'article 99 du CGI comporte, en lieu et place de l'identité des clients :

- soit une référence à un document annexe permettant de retrouver l'identité du client, à la condition que l'administration ait accès à ce document ;

- soit le nom du client, dans la mesure où son identité complète (nom, prénom usuel et adresse) figure dans un fichier couvert par le secret professionnel.

Dans ce cas, le caractère régulier et sincère de la comptabilité ne sera pas remis en cause du seul fait que le document comportant l'identité complète des clients ne sera pas présenté au vérificateur, à la condition expresse que ces informations lui soient fournies sur simple demande.

Jusqu'alors spécifiques aux membres d'associations de gestion agréée (cf. DB 5 J 212, n° 7 ), ces tolérances sont étendues par le nouveau dispositif aux titulaires de bénéfices non commerciaux, assujettis au secret professionnel, et non adhérents d'une AGA.

3° La nature des prestations fournies.

16En aucun cas, l'administration des impôts ne peut formuler de demande sur la nature des prestations fournies aux membres des professions non commerciales assujetties au secret professionnel en application de l'article 226-13 du code pénal, qu'ils soient ou non adhérents d'une association de gestion agréée (article L. 86 A du LPF).

c. Médecins conventionnés pratiquant les honoraires du secteur I de la convention nationale médicale.

1 ° Médecins concernés.

17En principe, les médecins conventionnés soumis au régime de la déclaration contrôlée sont astreints aux mêmes obligations comptables que les autres contribuables exerçant une profession non commerciale.

Toutefois, afin de tenir compte des obligations accrues qui leur sont imposées par la convention nationale conclue avec les organismes de sécurité sociale, il est admis que pour les médecins conventionnés pratiquant les honoraires du secteur de la convention, le livre-journal soit constitué, pour la partie de l'activité couverte par cette convention, par les relevés individuels de praticiens (SNIR) établis par les organismes de sécurité sociale, en application des dispositions de l'article L. 97 et R* 97-1 du LPF. Ces relevés ne mentionnent pas les noms des assurés.

Cette tolérance est reconduite nonobstant les nouvelles dispositions introduites par le 2ème alinéa de l'article 99 du CGI (cf. ci-dessus n° 2 ).

Cette mesure ne s'applique qu'aux médecins conventionnés qui pratiquent les tarifs fixés par la convention et qui n'ont pas adhéré à une association agréée. Au surplus elle n'est nullement impérative.

Sont exclus de ce système de comptabilisation des recettes par l'entremise des organismes de Sécurité sociale, les médecins conventionnés pratiquant des tarifs différents de ceux fixés par la convention (secteur II), les praticiens qui ne sont liés par aucune convention ainsi que les autres catégories de praticiens conventionnés (chirurgiens-dentistes, auxiliaires médicaux...). Ceux-ci doivent donc tenir le livre-journal pour l'ensemble de leurs recettes.

2° Conditions d'application.

18La dispense de tenue du livre-journal ne s'applique qu'aux médecins respectant scrupuleusement l'obligation d'inscrire sur les feuilles de maladie les honoraires qu'ils ont effectivement reçus de leurs clients. Ainsi, le praticien, qui n'indique pas le montant précis de ses honoraires sur les feuilles de maladie qu'il délivre à ses patients, se place de lui-même en dehors du champ d'application de la mesure de tempérament ; le service est alors fondé à lui demander de se conformer strictement aux obligations de droit commun.

Cette dispense ne s'applique qu'à la comptabilisation des recettes correspondant à la partie de l'activité couverte par la convention. Aussi, les intéressés doivent-ils être en mesure de produire un livre-journal, servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes afférentes à la partie de leur activité non couverte par la convention. En tout état de cause, ils conservent la possibilité, conformément aux dispositions légales, d'y faire figurer l'intégralité de leurs honoraires, quelle qu'en soit l'origine, conventionnelle ou non.

En outre, dans tous les cas, ils doivent tenir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs dépenses professionnelles, sous réserve de la tolérance indiquée infra DB 5 G 4431 , en ce qui concerne certains frais.

3° Portée de la mesure.

19Cette mesure a pour seul objet d'alléger les obligations comptables des intéressés et ne déroge pas à la règle posée par l'article 93 du CGI selon laquelle le bénéfice imposable comprend toutes les recettes effectivement perçues par les contribuables au cours de l'année d'imposition, quel que soit leur mode de comptabilisation et quelle que soit la date des actes dont elles constituent la rémunération.

Le Conseil d'État a jugé que cette mesure :

- équivaut à autoriser les médecins à ne déclarer que les seules recettes figurant sur les relevés de sécurité sociale en leur possession à la date de souscription de leur déclaration de bénéfices (CE, arrêts des 27 octobre 1982, req. n° 27273 et 25 mai 1983, req. n° 31219 ; cf. également infra DB 5 G 3413, n° 4 ) ;

- ne fait pas obstacle à ce que le service détermine les bénéfices non commerciaux imposables de ces médecins en prenant en compte non pas les recettes correspondant aux relevés de sécurité sociale mais les recettes effectivement perçues par les contribuables au cours de l'année d'imposition (CE, arrêts des 24 octobre 1979, req. n° 10532, RJ III, p. 134, et 6 février 1981, req. n°s 18774 et 18775).

La taxation ultérieure des honoraires inclus dans les relevés complémentaires parvenus après la date de souscription de la déclaration de bénéfice ne peut donner lieu à l'application d'aucune pénalité ni même de l'intérêt de retard (CE, arrêts des 27 octobre 1982 et 25 mai 1983 déjà cités).

1   Conformément aux dispositions légales, le service peut demander la communication de l'ensemble des documents comptables, ainsi que les pièces justificatives correspondantes, tenues tant par le groupement lui-même que par ses membres.