SOUS-SECTION 2 CONTRIBUABLES EXERÇANT À TITRE INDIVIDUEL ET SOUS LE COUVERT DE SOCIÉTÉS OU DE GROUPEMENTS NON SOUMIS À L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
SOUS-SECTION 2
Contribuables exerçant à titre individuel et sous le couvert de sociétés ou
de groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés
A. RÈGLES GÉNÉRALES
I. Principes
1L'article 96-II du CGI dispose que, pour l'appréciation de la limite de 175 000 F 1 , qui détermine le champ d'application respectif des différents régimes d'imposition, il est tenu compte non seulement des recettes réalisées à titre personnel par les contribuables, mais aussi de celles qui leur reviennent à proportion de leurs droits dans des sociétés ou groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont ils sont membres.
Par ailleurs, le texte légal prévoit que le régime fiscal de ces sociétés ou groupements demeure déterminé uniquement par le montant global de leurs recettes 2 .
II. Sociétés ou groupements concernés
2Il s'agit des personnes morales visées aux articles 8 et 8 ter du CGI, c'est-à-dire des sociétés, y compris les sociétés civiles professionnelles, ou autres personnes morales non soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option 3 .
Sont également visés :
- les groupements d'intérêt économique, dont le régime est défini à l'article 239 quater-I du CGI ;
- les sociétés de fait dont les bénéfices sont imposés selon les règles prévues pour les sociétés en participation (CGI, art. 238 bis L et 238 bis M).
Il y a lieu, en toute hypothèse, de se reporter ci-avant DB 5 G 12 .
III. Cas particulier des cabinets de groupe
3Les cabinets de groupe, qui n'ont aucune existence juridique, n'ont souvent d'autre objet que de permettre aux participants de réduire le montant de leurs dépenses par le biais d'une utilisation en commun du matériel et des locaux professionnels. Les membres des cabinets de groupe fonctionnant dans de telles conditions sont fiscalement censés exercer leur profession à titre individuel.
Mais, dans d'autres cas, les cabinets de groupe peuvent être considérés comme de véritables sociétés de fait.
Il en est ainsi, en principe, lorsque le contrat de groupe ou d'association prévoit la répartition entre les membres, selon des règles déterminées au contrat, des recettes réalisées par ceux-ci dans le cadre de l'association. Dans cette hypothèse, en effet, les intéressés ne perçoivent plus seulement des rémunérations constituant la contrepartie effective de leur propre activité, mais une part du produit d'une exploitation commune.
Toutefois, lorsque le contrat prévoit une simple égalisation des recettes portant sur une très faible proportion des honoraires, il y a lieu d'admettre qu'il n'est pas constitutif d'une société de fait. À titre de règle pratique, cette condition est considérée comme remplie lorsque la clause d'égalisation porte sur une fraction n'excédant pas 10 % des honoraires perçus par chacun des membres du groupe ou de l'association 4 .
L'application de cette mesure de tempérament appelle, en outre, les précisions suivantes :
1° La clause d'égalisation partielle des recettes - plafonnée comme il est dit ci-dessus - doit être expressément prévue dans le contrat écrit de groupe ou d'association ;
2° Pour apprécier la limite de 175 000 F - au niveau de chaque membre du groupe - il y a lieu de tenir compte des honoraires effectivement perçus par chaque praticien, après application de la clause d'égalisation des recettes ;
3° Afin de contrôler l'application de cette disposition, chacun des membres de l'association doit joindre à sa déclaration n° 2035 5 une note indiquant les modalités de cette répartition.
IV. Convention d'exercice conjoint entre membres d'une profession médicale ou paramédicale
4Les organisations syndicales de certaines professions médicales ou paramédicales, en accord avec leur Conseil national de l'Ordre, ont mis au point un texte de « convention d'exercice conjoint ».
Dans ce cas, la limite de 175 000 F doit être appréciée par rapport à l'ensemble des recettes réalisées par le groupement 6 .
V. Exercice d'une profession libérale entre époux
5En principe, il y a lieu de considérer qu'il existe une société de fait entre époux lorsqu'il est établi que chacun d'eux participe à la direction et au contrôle de l'affaire ainsi qu'aux bénéfices et aux pertes de l'entreprise.
Par contre, lorsque l'activité est exercée de manière réellement autonome et notamment lorsque chaque époux exploite une clientèle distincte et reste, en définitive, seul maître de son entreprise, les conditions auxquelles est subordonnée l'existence d'une société de fait ne sont pas remplies. À cet égard, le fait que les époux détiennent les immobilisations en commun (locaux notamment) et ne pratiquent pas une comptabilisation séparée des dépenses communes (notamment le chauffage, l'éclairage, le personnel commun) n'est pas de nature à établir l'existence d'une société de fait. Ces dépenses communes peuvent d'ailleurs être ventilées en fonction des recettes encaissées par chacun des époux.
Il en résulte les conséquences suivantes :
- s'il n'y a pas société de fait entre les époux, la limite de 175 000 F est alors appréciée en fonction des recettes réalisées personnellement par chacun d'eux 6 .
- dans le cas contraire, la limite est appréciée en fonction des recettes globales de la société de fait constituée par les époux 6 .
B. MODALITÉS D'APPLICATION
I. Situation des sociétés ou groupements
6Aux termes de l'article 96-II du CGI, le régime d'imposition applicable aux sociétés et groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés est déterminé uniquement par le montant global de leurs recettes.
7En application de l'article 103 du CGI, le régime déclaratif spécial leur est jamais applicable.
8Il résulte de ces dispositions les conséquences suivantes :
1. Imposition des revenus des années 1998 et antérieures.
9Lorsque le montant total des recettes réalisées par la société ou le groupement excède 175 000 F TTC, les bénéfices sont imposés au nom des associés, suivant le régime de la déclaration contrôlée, alors même que la part revenant à chaque associé dans les recettes totales serait inférieure au plafond de 175 000 F TTC. À l'inverse, lorsque le montant des recettes de la société ou du groupement n'excède pas 175 000 F TTC, c'est le régime de l'évaluation administrative qui s'applique, observation faite, d'une part, que la société ou le groupement peut opter pour le régime de la déclaration contrôlée, d'autre part, que ce dernier régime s'impose à ceux des participants qui, compte tenu de leur activité personnelle, ont des recettes globales supérieures à 175 000 F (cf. ci-après, n° 14 ).
10Les sociétés et groupements sont tenus de produire les déclarations de résultats n° 2035 ou n° 2037, selon le cas, et la procédure de détermination du bénéfice imposable est poursuivie à leur encontre. De même, c'est à la société qu'il appartient, le cas échéant, de formuler l'option pour le régime de la déclaration contrôlée.
11C'est au niveau de la société ou du groupement que doivent être remplies les obligations comptables imposées aux titulaires de revenus non commerciaux, selon le régime d'imposition qui leur est applicable.
2. Imposition des revenus des années 1999 et suivantes.
12Du fait de la suppression du régime de l'évaluation administrative et de la non-application du régime déclaratif spécial, les bénéfices sont, quel que soit le montant des recettes réalisées par la société ou le groupement, déterminés obligatoirement selon le régime de la déclaration contrôlée.
13Bien entendu, la société ou le groupement est tenu de produire la déclaration de résultat modèle n° 2035 et de remplir les obligations comptables incombant aux titulaires de BNC relevant du régime de la déclaration contrôlée.
II. Situation des membres de la société ou du groupement
14Conformément aux dispositions des articles 8 et 8 ter du CGI ainsi qu'à celles de l'article 239 quater-I du même code, chacun des membres de la société ou du groupement est personnellement imposé pour la part lui revenant dans les bénéfices de la société ou du groupement.
Ces bénéfices sont, en principe, taxés dans les conditions définies ci-dessus, n° 9 ou n° 12.
Toutefois, lorsque l'associé ou le membre du groupement exerce, par ailleurs, à titre personnel, une activité libérale, il convient de tenir compte, en principe 7 , non seulement des recettes réalisées par celui-ci à titre personnel, mais aussi de la part qui lui revient dans celles de la société ou du groupement pour déterminer le régime d'imposition auquel l'intéressé doit être soumis.
15Les conséquences pratiques de cette disposition différent selon l'année d'imposition des revenus, comme le montrent les exemples ci-après.
Ainsi, au titre des années 1998 et antérieures, lorsque l'associé était soumis au régime de la déclaration contrôlée, sa part dans les bénéfices de la société ou du groupement, non soumis à l'impôt sur les sociétés, était obligatoirement déterminée selon le régime de la déclaration contrôlée, alors même que la société ou le groupement, dont il était membre, était, eu égard au montant des recettes réalisées, soumis au régime de l'évaluation administrative.
Exemple 1 (année antérieure à 1999). - Soit une société en nom collectif X à objet non commercial composée de trois membres A, B, C qui exercent également leur profession à titre Personnel. Les droits de ces associés dans les bénéfices sociaux sont de 40 % pour A et de 30 % pour B et C.
Les recettes brutes sociales s'élèvent à 150 000 F en 1998. Les recettes réalisées personnellement par les trois associés ressortent à 140 000 F (A), 80 000 F (B), 60 000 F (C).
À défaut d'option pour le régime de la déclaration contrôlée, la société X se verra fixer une évaluation administrative.
Mais le régime fiscal des associés dépendra de l'ensemble des recettes qu'ils auront encaissées directement et par l'intermédiaire de la société.
Les recettes globales de l'associé A s'élèvent à : 140 000 F + (150 000 F x 40 %) = 200 000 F. Il sera donc placé obligatoirement sous le régime de la déclaration contrôlée, tant pour son activité personnelle que pour celle qu'il exerce sous le couvert de la société.
Les recettes globales des autres associés s'établissent ainsi :
• pour B : 80 000 + (150 000 x 30 %) = 125 000
• pour C : 60 000 + (150 000 x 30 %) = 105 000
Les recettes totales de B et C restant, en revanche, inférieures au plafond légal de 175 000 F, ils pourront, s'ils le désirent, être soumis à l'impôt sous le régime de l'évaluation administrative.
Exemple 2 (année antérieure à 1999). - On suppose que les recettes de la société X se sont élevées à 200 000 F en 1998, les recettes réalisées personnellement par les trois associés restant fixées respectivement à 140 000 F (A), 80 000 F (B) et 60 000 F (C).
La société X dont les recettes excédent le plafond de 175 000 F est obligatoirement soumise au régime de la déclaration contrôlée.
Quant aux associés, leur situation doit être réglée comme suit :
- les recettes totales de A s'élevant à : 140 000 F + (200 000 F x 40 %) = 220 000 F, celui-ci sera soumis au régime de la déclaration contrôlée pour l'ensemble de son activité, y compris celle exercée à titre personnel ;
- les recettes totales de B et C restent, en revanche, inférieures au plafond légal de 175 000 F, soit :
• pour B : 80 000 F + (200 000 F x 30 %) = 140 000 F ;
• pour C : 60 000 F + (200 000 F x 30 %) = 120 000 F.
Les intéressés pourront donc être imposés d'après le régime de l'évaluation administrative pour leur activité personnelle.
Mais, ils devront, bien entendu, ajouter au bénéfice qui leur sera ainsi assigné la part leur revenant dans le bénéfice de la société qui sera déterminé suivant le régime de la déclaration contrôlée.
Exemple 3 (années 1999 et suivantes). - On suppose qu'en 1999 les recettes de la société X se sont élevées à 150 000 F HT. Les recettes réalisées personnellement par les trois associés ressortent à 140 000 F HT (A), 80 000 F HT (B), 60 000 F HT (C).
La société est obligatoirement soumise au régime de la déclaration contrôlée.
Quant aux associés, leur situation est réglée comme suit :
- les recettes globales de l'associé A s'élèvent à : 140 000 F HT + (150 000 F HT x 40 %) = 200 000 F HT. Il est donc obligatoirement placé sous le régime de la déclaration contrôlée, tant pour son activité personnelle que pour celle qu'il exerce sous le couvert de la société.
- les recettes globales des autres associés s'établissent ainsi :
• pour B : 80 000 F HT + (150 000 F HT x 30 %) = 125 000 F HT,
• pour C : 60 000 F HT + (150 000 F HT x 30 %) = 105 000 F HT.
Ces deux associés peuvent bénéficier du régime déclaratif spécial pour l'activité qu'ils exercent à titre individuel.
Bien entendu, la part leur revenant dans le bénéfice de la société reste déterminée selon le régime de la déclaration contrôlée.
III. Recettes sociales à prendre en considération 8
16Il convient de retenir, dans tous les cas 9 , toutes les recettes effectivement encaissées par la société ou le groupement au cours de l'année d'imposition, à l'exception :
- des recettes provenant de la cession d'éléments d'actif affectés à la réalisation de l'objet social ;
- des honoraires rétrocédés par la société.
1 La limite de 175 000 F est appréciée HT au titre de l'imposition des revenus de 1999 et des années suivantes.
2 En toute hypothèse, ces sociétés ou groupements sont exclus du régime déclaratif spécial.
3 Lorsqu'il s'agit de sociétés soumises, obligatoirement ou sur option, à l'impôt sur les sociétés, les sommes revenant aux associés ne constituent pas des bénéfices non commerciaux.
4 Toutefois, la limite de 10 % peut être appréciée en fonction des recettes totales du cabinet ou de l'association, lorsque celui-ci comprend, parmi ses membres, un jeune praticien nouvellement diplômé, dont l'admission, au sein du groupe, constitue la première installation. Cette faculté ne peut, en tout état de cause, être utilisée qu'en ce qui concerne l'année d'admission de ce nouveau membre et l'année suivante.
5 Ou n° 2037, le cas échéant, pour les impositions sur les revenus des années 1998 et antérieures.
6 Se reporter à cet égard aux indications données ci-avant DB 5 G 3111, n° 22 .
7 Sur la non application de cette règle aux associés des SCM, cf. DB 5 G 4822, n° 31 .
8 Se reporter à cet égard aux indications données ci-avant DB 5 G 3111 .
9 Y compris en cas d'option pour la détermination du résultat en fonction des créances acquises (CGI, art. 93 A) ou l'année de la cession d'activité ou de décès.