SOUS-SECTION 2 DÉTERMINATION DU PATRIMOINE PROFESSIONNEL
SOUS-SECTION 2
Détermination du patrimoine professionnel
A. GÉNÉRALITÉS
1Selon la doctrine administrative applicable pour la détermination des résultats des années antérieures à l'année 1985, le patrimoine professionnel des titulaires de bénéfices non commerciaux relevant du régime de la déclaration contrôlée était constitué par l'ensemble des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, que ces éléments soient ou non inscrits sur le registre des immobilisations et des amortissements prévu au deuxième alinéa de l'article 99 du CGI.
Plusieurs arrêts du Conseil d'État (CE, arrêts des 12 octobre 1984, req. n° 39160, 29 avril 1985, req. n° 43759 et 26 juillet 1985, req. n° 54909) ont infirmé cette doctrine.
La Haute Assemblée a jugé, en effet, que l'article 99 du CGI a ouvert aux contribuables intéressés la possibilité de ne pas inscrire sur ce registre les éléments qui ne sont pas, par leur nature même, affectés à l'exercice de la profession.
Il résulte de cette jurisprudence à laquelle l'administration a décidé de se rallier :
- que l'affectation d'un élément à l'exercice de la profession n'emporte pas obligatoirement inscription de cet élément sur le registre déjà cité ;
- que si l'affectation à usage professionnel demeure une condition nécessaire à l'inscription, seule cette inscription confère le caractère d'élément d'actif 1 aux éléments qui ne sont pas par nature affectés à l'exercice de la profession.
2La jurisprudence conduit à distinguer, parmi les biens possédés par les titulaires de bénéfices non commerciaux relevant du régime de la déclaration contrôlée, trois catégories d'éléments :
- les éléments affectés par nature à l'exercice de la profession qui doivent obligatoirement être inscrits sur le registre des immobilisations et des amortissements. Même en l'absence d'inscription, ces éléments sont considérés comme faisant partie du patrimoine professionnel du contribuable ;
Remarque : Pour la détermination des bénéfices non commerciaux réalisés à compter du 1er janvier 1990, les contrats de crédit-bail, conclus dans les conditions prévues aux 1° et 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966, sont considérés comme des immobilisations présentant le caractère d'éléments affectés par nature à l'exercice de l'activité non commerciale lorsque les loyers versés ont été déduits pour la détermination du bénéfice. Il en est de même des biens acquis à l'échéance de tels contrats (CGI, art. 93-6 et 93 quater-III ).
- les éléments non affectés par nature à l'exercice de la profession, mais utilisés dans le cadre de celle-ci, qui peuvent faire l'objet d'une inscription. Il s'agit d'une simple faculté et non d'une obligation ;
- les éléments non utilisés pour l'exercice de la profession (immeubles donnés en location, par exemple) qui ne peuvent jamais faire partie du patrimoine professionnel des intéressés dès lors que les divers textes applicables en matière de bénéfices non commerciaux 2 font référence exclusivement à la notion d'éléments affectés à l'exercice de la profession 3 . Sur ce point, la situation des contribuables relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux diffère donc de celle des contribuables imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
3Les dispositions exposées ci-après n°s 5 et suivants se sont appliquées, pour la première fois, pour la détermination des résultats de l'année 1985. Elles concernent aussi bien les contribuables ayant commencé leur activité professionnelle au cours de cette année que ceux qui l'exerçaient déjà au 1er janvier.
4À compter de l'imposition des revenus de 1999, le patrimoine professionnel des contribuables placés sous le régime déclaratif spécial est défini dans les mêmes conditions que celles prévues pour les contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée, de plein droit ou sur option.
Auparavant, pour les contribuables dont le régime de détermination du bénéfice était celui de l'évaluation administrative ou du régime déclaratif spécial, l'appartenance d'un bien à l'actif professionnel était déterminée en fonction d'une analyse objective du bien (bien servant objectivement de support à l'activité professionnelle) et de son utilisation dans le cadre de la profession.
B. DÉFINITION DU PATRIMOINE PROFESSIONNEL
I. Personnes concernées
Jusqu'à l'imposition des revenus de 1998, seules les personnes physiques imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux selon le régime de la déclaration contrôlée étaient concernées par ces dispositions.
À compter de l'imposition des revenus de 1999, ces dispositions concernent également les contribuables placés sous le régime déclaratif spécial.
1. Les personnes physiques.
5La définition du patrimoine professionnel concerne les personnes exerçant leur activité à titre individuel, le cas échéant membres des sociétés de fait pour les éléments utilisés dans le cadre de la profession qui leur appartiennent en propre et dont ils n'ont pas fait apport à la société mais également les sociétés de personnes soumises au régime fiscal prévu aux articles 8 et 8 ter du CGI 4 .
2. Les personnes imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
a. Dispositif applicable jusqu'à l'imposition des revenus de 1998.
6Jusqu'à l'imposition des revenus de 1998, ces dispositions concernaient les contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée de plein droit ou sur option (cf. DB 5 G 3111 ).
Elles s'appliquaient également aux contribuables soumis aux obligations comptables propres à ce régime, même si leur bénéfice non commercial était déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires (agents généraux d'assurances et sous-agents, titulaires de bénéfices provenant de la production littéraire, scientifique ou artistique ou provenant de la pratique d'un sport ayant opté pour le régime d'imposition de l'article 100 bis du CGI).
En revanche, ces dispositions n'étaient pas applicables aux contribuables dont le régime de détermination du bénéfice était celui de l'évaluation administrative ou du régime déclaratif spécial. En ce qui les concernait, l'appartenance d'un bien à l'actif professionnel continuait à être déterminée en fonction d'une analyse objective du bien (bien servant objectivement de support à l'activité professionnelle) et de son utilisation dans le cadre de la profession.
7 Cas particulier : Contribuables qui franchissaient pour la première fois la limite de 175 000 F.
Afin de lever les difficultés que pouvaient éprouver les contribuables placés dans cette situation pour satisfaire dès la première année aux diverses obligations du régime de la déclaration contrôlée, il avait été admis, sous certaines réserves, que les intéressés puissent demeurer soumis au régime de l'évaluation administrative pour la première année de dépassement du plafond de 175 000 F (cf. DB 5 G 3113, n° 2 ).
Cette mesure valait seulement pour la tenue des documents comptables et la souscription des déclarations de bénéfices. Mais, dès lors que la limite de l'évaluation administrative avait été franchie, elle n'emportait pas exonération des plus-values de cession ou de réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession (cf. réponse ministérielle Briane, JO, AN, 18 août 1980, p. 3462, n° 25 450) et ne faisait pas exception au principe selon lequel l'intéressé relevait de plein droit du régime de la déclaration contrôlée.
Les contribuables concernés pouvaient donc choisir, pour les éléments non affectés par nature, de ne pas les comprendre dans leur patrimoine professionnel au moment du passage à ce régime.
b. Dispositif applicable à compter de l'imposition des revenus de 1999.
8À compter de l'imposition des revenus de 1999, ces dispositions concernent tous les contribuables, qu'ils relèvent du régime de la déclaration contrôlée de plein droit ou sur option ou du régime déclaratif spécial.
Elles s'appliquent également aux contribuables dont le bénéfice non commercial est déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires.
II. Biens concernés et leur répartition
9Les éléments affectés à l'exercice d'une activité libérale ou d'une profession non commerciale doivent faire l'objet d'une distinction selon qu'ils sont ou non affectés par nature à l'exercice de la profession. Cette distinction détermine en effet leur classement soit dans la catégorie des éléments obligatoirement inscrits sur le registre des immobilisations et des amortissements, soit dans celle des éléments pour lesquels la liberté d'inscription est admise.
1. Notion d'affectation par nature.
10Une immobilisation, amortissable ou non, doit être considérée comme affectée par nature à l'exercice d'une profession non commerciale lorsqu'elle ne peut être utilisée que dans le cadre d'une activité professionnelle et, en aucun cas, pour un autre usage.
Ainsi, pour être affectés par nature, les éléments doivent non seulement être réellement utilisés pour l'exploitation 5 , mais aussi être affectés exclusivement à l'activité professionnelle.
Par suite, les éléments qui n'entrent pas dans les critères ainsi définis, notamment les biens à usage mixte, constituent des éléments non affectés par nature 6 .
2. Répartition des éléments entre les deux catégories.
Compte tenu de la notion définie ci-dessus, une répartition des principaux éléments peut être établie, sans que cette liste puisse, bien entendu, être considérée comme exhaustive.
a. Éléments affectés par nature.
11Dans cette catégorie figurent notamment :
- le droit de présentation de la clientèle, la finance d'une charge ou d'un office, c'est-à-dire les éléments qui, pour un contribuable exerçant une activité libérale ou une profession non commerciale, constituent l'équivalent de ce qu'est un fonds de commerce pour un commerçant ;
- les matériels et outillages spécifiques ;
- les installations et biens d'équipement servant spécifiquement à l'exercice de l'activité professionnelle, par exemple : les installations électriques particulières permettant l'emploi d'appareils de grande puissance, les standards téléphoniques ;
- les contrats de crédit-bail conclus dans les conditions prévues aux 1° et 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail, lorsque les loyers versés ont été déduits pour la détermination du bénéfice non commercial ; il en est de même des biens acquis à l'échéance de tels contrats (CGI, art. 93-6 et 93 quater-III ; cf. DB 4 B 24 ) ;
- les parts de sociétés civiles de moyens (CGI, art. 93-5 et 239 quater A), ces sociétés ayant pour objet exclusif de faciliter l'exercice de la profession ;
- les parts des sociétés d'exercice relevant des dispositions des articles 8, 8 ter (sociétés civiles professionnelles) et 238 bis L (sociétés créées de fait) du CGI dès lors qu'aux termes mêmes de l'article 151 nonies du même code, le contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre de telles sociétés et que ces sociétés n'ont pas opté pour leur assujetissemént à l'impôt sur les sociétés ;
- les valeurs mobilières acquises par les membres des professions libérales au moyen de fonds reçus en dépôt de leurs clients (cf. RM Dejoie, n° 13632, JO Sén. du 6 juin 1991, p. 1168), à la différence des valeurs mobilières acquises au moyen de recettes professionnelles qui constituent, en principe, des éléments de leur patrimoine privé ;
- les parts ou actions d'une société exploitant une clinique détenues par les membres des professions médicales ou para-médicales exerçant à titre indépendant lorsqu'il est établi que l'acquisition de ces titres constitue, en vertu des règles fixées par les statuts ou le règlement intérieur de la clinique, une condition nécessaire à l'exercice de la profession au sein de l'établissement ;
- par exception, les véhicules spécialement agencés (voitures d'auto-écoles par exemple) qui peuvent ne pas être affectés exclusivement à la profession.
1 Le terme d'« actif » ne fait pas référence à un actif au sens commercial, les contribuables relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux n'ayant généralement pas de comptabilité tenue selon les règles de la comptabilité commerciale. Ce terme fait référence à la notion fiscale d'immobilisation faisant partie du patrimoine professionnel des intéressés.
2 CGI, art. 93-5 , 96-II, 99 et 151 nonies.
3 Cf. toutefois DB 5 G 2357, n° 5 , la situation d'une construction en cours destinée à être affectée à l'exercice de la profession non commerciale.
4 Une société de personnes peut, dans certains cas, être considérée comme ayant un double secteur d'activité : secteur libéral d'une part, secteur commercial, gestion du patrimoine privé, etc. d'autre part. En effet, un bien acquis par une société de personnes exerçant une activité libérale mais non affecté à l'exercice de cette activité ne peut en aucun cas être inscrit sur le registre des immobilisations et amortissements. Tel est le cas notamment des immeubles donnés en location ou des titres de placement acquis au moyen des recettes sociales ; ces biens relèvent d'un secteur distinct présentant un caractère purement patrimonial.
5 Cf. toutefois DB 5 G 2357, n° 5 , la situation d'une construction en cours destinée à être affectée à l'exercice de la profession non commerciale.
6 Cf. toutefois remarque figurant au n° 2 ci-avant.