SOUS-SECTION 1 DISPOSITIONS APPLICABLES AUX PLUS-VALUES NETTES À COURT TERME

2. Plus-values à court terme résultant de la perception d'indemnités d'assurances à la suite de sinistres ou de l'expropriation d'immeubles (CGI art. 39 quaterdecies-1 ter ).

25Les entreprises peuvent percevoir des indemnités d'assurances, notamment à la suite de la destruction par sinistre d'éléments de leur actif immobilisé, ou des indemnités constituant la contrepartie de l'expropriation d'immeubles faisant partie de cet actif.

26Les profits résultant de telles indemnisations se rattachent souvent à des éléments largement sinon complètement, amortis. Ils présentent alors, en tout ou en partie, le caractère de plus-values à court terme et doivent donc, en droit strict être rattachés, par parts égales, aux bénéfices imposables de l'année de leur réalisation et des deux années suivantes (cf. ci-dessus n° 7 ).

27Or, une telle taxation est de nature à poser des problèmes de trésorerie à l'entreprise. En effet, cette dernière, qui a besoin d'un maximum de disponibilités pour reconstituer son potentiel d'exploitation et qui n'a pu prévoir librement ses nouveaux investissements comme elle l'aurait fait en cas de cession volontaire d'éléments de son actif se trouve généralement contrainte à reconstituer en premier lieu les immobilisations, telles que les constructions dont l'amortissement, étalé sur une longue période, ne dégage pas les mêmes ressources de trésorerie que les amortissements sur matériels.

28Pour remédier à cette situation une décision ministérielle du 24 janvier 1968 (BOCD, 1968, 11-4030) avait admis la possibilité, sous certaines conditions, d'une répartition par parts égales sur l'année de sa réalisation et sur les neuf années suivantes de la plus-value nette à court terme réalisée à la suite de la perception d'indemnités d'assurances ou de l'expropriation d'immeubles. Cette décision a été confirmée, en termes identiques, par l'article 11, 1er et 2e alinéas, de la loi n° 68-690 du 31 juillet 1968 ¹ , codifié sous l'article 39 quaterdecies-1 ter du CGI.

L'article 7 de la loi de finances pour 1995 a modifié ce dispositif. Les modifications apportées sont les suivantes :

- Le dispositif d'étalement de la plus-value nette à court terme concerne désormais toutes les immobilisations détruites ou expropriées, quels que soient leur durée et leur mode d'amortissement ;

- la plus-value nette à court terme afférente à l'ensemble des biens amortissables détruits ou expropriés est dorénavant étalée, par fractions égales, sur plusieurs exercices à compter de celui suivant le sinistre ou l'expropriation (elle était précédemment systématiquement étalée sur 10 ans à compter de l'exercice de sa réalisation) ;

- la durée d'étalement est égale à la durée moyenne d'amortissement déjà pratiquée sur les biens détruits ou expropriés, pondérée en fonction du prix d'acquisition des biens.

Ces nouvelles dispositions s'appliquent aux sinistres et expropriations intervenus au cours des exercices clos à compter du 31 décembre 1994.

a. Champ d'application.

1°. Entreprises concernées.

29Le nouveau dispositif d'étalement concerne les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés et les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu qui ne bénéficient pas du régime d'exonération prévu à l'article 151 septies du code général des impôts.

2°. Plus-values susceptibles de faire l'objet d'un étalement.

30La plus-value susceptible de faire l'objet d'un étalement s'entend de la somme algébrique de l'ensemble des plus et moins-values à court terme réalisées à la suite :

- soit de la perception d'indemnités d'assurances versées en contrepartie de la destruction lors d'un sinistre d'éléments amortissables ² de l'actif immobilisé ;

- soit de l'expropriation d'immeubles amortissables ou de la cession amiable de ces immeubles lorsque ceux-ci sont visés par une déclaration d'utilité publique de l'ordonnance n° 58-997 du 23 octobre 1958, reprise aux articles L. 11-1 à L. 24-1 du code de l'expropriation.

31Cette dernière disposition ne concerne à la lettre que les entreprises expropriées à raison d'immeubles figurant à leur actif et notamment les entreprises qui sont propriétaires des locaux dans lesquels elles exercent leur activité.

32Mais une telle interprétation aboutirait à avantager ces entreprises par rapport à celles qui, simplement locataires, sont indemnisées à la suite d'une expropriation des locaux loués, pour la perte :

- de leur droit au bail :

- d'autres éléments incorporels du fonds de commerce (réduction de clientèle par exemple) ;

- ou d'équipements ou matériels intransférables.

33Aussi a-t-il été admis par une note du 30 janvier 1975, que les exploitants qui étaient simplement locataires de locaux qu'ils ont dû quitter à la suite d'une expropriation peuvent étaler ou différer l'imposition de la fraction de la plus-value correspondant à l'indemnisation des éléments perdus ou dépréciés du fait de cette expropriation, dans les mêmes conditions que les entreprises qui perçoivent des indemnités à la suite de l'expropriation d'immeubles faisant partie de leur actif.

Cette solution doctrinale est reconduite dans le cadre du nouveau régime. Dès lors, la plus-value nette à court terme réalisée par les entreprises locataires de locaux faisant l'objet d'une expropriation et résultant de l'indemnisation pour la perte de leur droit au bail, d'autres éléments incorporels du fonds de commerce (réduction de clientèle par exemple) ou d'équipements intransférables, est éligible au dispositif d'étalement.

34Toutefois, s'agissant d'une situation qui n'a pas été expressément prévue par le législateur, les intéressés doivent afin d'écarter toute équivoque, joindre à la déclaration des résultats de l'année de réalisation de la plus-value une note exprimant leur intention de se placer sous le bénéfice des dispositions du 1 ter de l'article 39 quaterdecies (ou du I-1, 4e al. de l'art. 39 quindecies ou de ces deux dispositions, cf. ci-après DB 4 B 2242 n° 9 à 18 ).

35Le service doit s'abstenir de remettre en cause la situation des entreprises locataires qui auraient bénéficié de ces mesures à raison de plus-values réalisées au cours d'exercices clos antérieurement à la publication de la note précitée, c'est à dire avant le 30 janvier 1975. De même, il convient de faire application de la solution exposée dans cette note pour le règlement des litiges en cours à cette date. Il n'y a pas lieu d'exiger des entreprises intéressées la souscription de la note prévue à l'alinéa précédent.

Nota :

1. Il résulte des dispositions précédentes que l'option pour le dispositif d'étalement est une option globale exclusive de toute répartition des plus ou moins-values en cause entre ce régime de faveur et le régime de droit commun.

Cela étant, la plus-value nette à court terme éligible au dispositif d'étalement ne peut pas excéder le montant global de la plus-value nette à court terme de l'exercice ; il convient en conséquence de la plafonner à ce montant.

2. Les plus ou moins-values réalisées par des entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés lors d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997, exclues du bénéfice du taux réduit d'imposition en application de l'article 219-I-a quater du CGI conservent la qualification de plus et moins-values au regard des impôts directs. Elles relèvent désormais du régime fiscal des plus ou moins-values à court terme. Il en résulte, notamment, que les plus-values afférentes à des éléments amortissables réalisées par des entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés à l'occasion de la perception d'indemnités d'assurance ou d'expropriation d'immeubles peuvent désormais bénéficier pour leur totalité de l'étalement d'imposition prévu au 1 ter de l'article 39 quaterdecies du CGI (cf. DB 4 B 23 ).

3° Nature des éléments sinistrés ou des immeubles expropriés.

Dispositions applicables aux sinistres et expropriations intervenus au cours d'exercices clos avant le 31 décembre 1994

36Conformément à l'article 39 quaterdecies-1 ter du CGI, la plus-value nette à court terme réalisée à la suite de la perception d'indemnités d'assurances ou d'expropriation d'immeubles doit provenir :

- soit d'éléments amortissables selon le mode linéaire (cf. DB 4 D 2111 ) sur une période supérieure à cinq ans ;

- soit d'éléments amortissables selon le mode dégressif (cf. DB 4 D 2212 ) sur une période supérieure à huit ans.

37On notera que les plus-values nettes faisant l'objet de cette mesure particulière sont celles qui proviennent d'éléments amortissables autres que ceux dont le remplacement à l'identique est susceptible de fournir à l'entreprise, par la voie des amortissements pratiqués en franchise d'impôt pendant les cinq années suivant ce remplacement des ressources de trésorerie égales ou sensiblement égales.

Dispositions applicables aux sinistres et expropriations intervenus au cours d'exercices clos à compter du 31 décembre 1994

38La durée et le mode d'amortissement des biens en cause retenus par l'entreprise n'ont désormais aucune conséquence quant à l'éligibilité des plus-values à court terme au dispositif d'étalement.

b. Modalités de l'étalement.

39Pour l'application de la mesure d'étalement visée à l'article 39 quaterdecies-1 ter, il convient -comme en matière d'opérations agréées de reconversion visées au n° 18 - d'opérer une distinction entre les différents éléments d'actif immobilisé, sortis de l'actif au cours d'un même exercice, selon que ces derniers ont fait l'objet, soit d'une cession ordinaire, soit d'une indemnisation, pour destruction par sinistre ou pour expropriation, entrant dans le champ d'application de l'article 39 quaterdecies-1 ter précité. La compensation entre plus-values et moins-values doit, en effet, s'effectuer dans un premier temps à l'intérieur de chacune des catégories ainsi déterminées.

40Par ailleurs, aux termes de l'article 39 quaterdecies-1 ter, 2e alinéa, le montant de la plus-value nette à court terme pouvant ainsi être rattaché aux bénéfices imposables par répartition sur la durée prévue ci-après ne peut pas dépasser celui de la plus-value nette globale à court terme de l'exercice considéré.

41La fraction de cette plus-value nette globale éventuellement exclue du bénéfice de l'étalement sur la durée prévue ci-après doit être rattachée aux bénéfices imposables en trois années dans les conditions de droit commun prévues à l'article 39 quaterdecies-1 du CGI (cf. n° 7 ).

42Par exemple, dans le cas d'une entreprise qui, du fait de la perception d'une indemnité d'assurances ou de l'expropriation d'immeubles, réalise, au titre d'un exercice ou d'une période d'imposition, une plus-value nette à court terme de 80 000 F et subit au cours du même exercice (ou de la même période d'imposition), lors de la cession d'autres éléments d'actif, une moins-value nette à court terme de 20 000 F, la plus-value en question pourra être répartie sur la durée prévue ci-après à concurrence du montant de la plus-value nette à court terme, globale, soit : 80 000 F - 20 000 F = 60 000 F.

1°. Caractère optionnel du dispositif.

43Le dispositif d'étalement est optionnel et n'a en conséquence aucun caractère impératif. Le choix effectué à ce titre par les entreprises constitue une décision de gestion qui leur est opposable.

En ce qui concerne les entreprises relevant du régime réel normal, il est matérialisé par l'inscription de la plus-value éligible dans le cadre A du tableau 2059-C.

Quant aux entreprises relevant du régime simplifié d'imposition désirant se placer sous le dispositif d'étalement, ce choix se traduit par la production d'un état détaillant, par exercice, le suivi de l'étalement de la plus-value en cause ; cet état doit être joint aux déclarations de résultats modèle 2031 afférentes aux exercices à l'ouverture desquels une fraction de la plus-value en cause n'a pas encore été réintégrée.

2°. Détermination de la durée d'étalement.

Dispositions applicables aux sinistres et expropriations intervenus au cours d'exercices clos avant le 31/12/1994

44Lorsque les conditions définies ci-avant étaient réunies (cf. n°s 30 et s. ), la plus-value nette à court terme réalisée à la suite de la perception d'indemnités d'assurances ou de l'expropriation d'immeubles pouvait être répartie, par parts égales, sur l'année de sa réalisation et sur les neuf années suivantes (le terme « année » doit être entendu au sens d'exercice ou de période d'imposition, cf. n° 8 ).

Dispositions applicables aux sinistres et expropriations intervenus au cours d'exercices clos à compter du 31 décembre 1994

45La durée d'étalement de la plus-value nette à court terme est dorénavant égale à la durée moyenne d'amortissement déjà pratiquée sur les biens détruits ou expropriés, pondérée en fonction du prix d'acquisition de ces biens.

Ce calcul doit faire intervenir l'ensemble des biens détruits ou expropriés ; la circonstance que la destruction d'un bien donné génère une moins-value à court terme ou que la plus-value éligible au dispositif d'étalement soit plafonnée ne fait pas obstacle à cette règle.

Dans l'hypothèse où le sinistre ne concerne qu'un seul bien, la règle précédente revient à retenir, comme durée d'étalement, la durée pendant laquelle le bien en cause a été amorti.

La durée d'amortissement déjà pratiquée s'entend, pour un bien donné, du total des périodes (exprimées en mois ou en années) au titre desquelles l'entreprise a comptabilisé des dotations aux amortissements afférentes à ce bien. Dès lors, si l'entreprise s'abstient de procéder à la comptabilisation d'une dotation aux amortissements au titre de l'exercice au cours duquel le bien est détruit ou exproprié, la période en cause ne sera pas retenue pour déterminer la durée d'amortissement. Il en va de même des exercices au cours desquels l'entreprise a régulièrement ou irrégulièrement différé l'amortissement du bien.

Les périodes d'imposition au titre desquelles les amortissements ont été réputés différés doivent être prises en compte.

46En ce qui concerne les éléments amortissables détruits ou expropriés précédemment acquis par voie d'apport, la durée d'amortissement et le prix de revient à retenir s'apprécient au niveau de la seule société bénéficiaire des apports.

47Dans tous les cas, la durée d'étalement, exprimée en années, sera arrondie par excès et ne pourra pas excéder quinze ans.

1   Le 3e alinéa du même article 11, codifié sous l'article 39 quindecies-I-1 , 4e alinéa, du CGI, a prévu que l'imposition de la plus-alue nette à long terme, réalisée à la suite de la perception d'indemnités d'assurances ou de l'expropriation d'immeubles figurant à l'actif peut être différée de deux ans (cf. ci-après DB 4 B 2242 n°s 9 à 18 ).

2   La durée et le mode d'amortissement des biens en cause retenus par l'entreprise n'ont, pour les sinistres et expropriations intervenus au cours des exercices clos à compter du 31/12/1994, aucune conséquence quant à l'éligibilité des plus-values à court terme au dispositif d'étalement.