B.O.I. N° 106 du 22 DECEMBRE 2008

Section 3 :

Conséquences de la sortie d'une société du groupe

44.Lorsqu'une personne morale sort du groupe combiné, les conséquences prévues aux articles 223 F, 223 R et 223 S s'appliquent dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités que celles prévues pour les groupes relevant du premier alinéa de l'article 223 A.

CHAPITRE 4 :

RESTRUCTURATIONS DE GROUPES

Section 1 :

Changement de la société mère d'un groupe combiné

Sous-section 1 :

Absorption, acquisition ou scission de la société mère d'un groupe combiné

45.L'absorption, l'acquisition ou la scission de la société mère d'un groupe entraîne la cessation du groupe et la sortie du régime de toutes les personnes morales qui le composent, quelle que soit la forme du groupe. Les conséquences d'une telle restructuration sur un groupe combiné étant identiques à celles applicables aux groupes formés en application du premier alinéa de l'article 223 A, il convient de se référer aux précisions données dans la documentation de base 4 H-6663 et 4 H-6664 en date du 12 juillet 1997, et dans le BOI 4 H-2-05 du 19 juillet 2005. Il est notamment rappelé que, conformément aux c, d et e du 6 de l'article 223 L, il est possible, sous réserve des conditions prévues par ces dispositions, que la société absorbante, acquéreuse ou issue de la scission crée immédiatement un nouveau groupe avec tout ou partie des filiales membres du groupe cessé.

46.S'agissant d'un groupe combiné, cette faculté est subordonnée au respect par la société concernée qui souhaite opter pour la formation d'un nouveau groupe de toutes les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 223 A, notamment au regard de la qualité d'entité combinante conformément à la réglementation applicable aux entreprises d'assurances, aux mutuelles et aux institutions de prévoyance.

47.Il est également possible, lorsque ce type de restructuration affecte la société mère d'un groupe combiné, et que toutes les conditions prévues par la loi sont satisfaites, de faire application du dispositif prévu au 5 de l'article 223 I, qui permet l'imputation des déficits issus du groupe cessé sur les bénéfices des filiales qui étaient membres de l'ancien groupe et qui sont comprises dans le périmètre du nouveau groupe formé en application des c, d ou e du 6 de l'article 223 L (dispositif d'imputation sur une base élargie).

Sous-section 2 :

Changement de la désignation de l'entité combinante

48.Ainsi qu'il a été exposé ci-avant, la société mère d'un groupe combiné doit être l'entité combinante soumise à l'obligation d'établir des comptes combinés prévue par les codes des assurances, de la mutualité et de la sécurité sociale. La désignation de l'entité combinante résulte, soit d'un accord entre les personnes morales membres du périmètre de combinaison, soit de l'application des critères prévus par les codes précités en termes de montant de primes et de cotisations encaissés (cf. n° 8 ci-dessus).

49.Dès lors, l'entité désignée comme combinante peut changer, soit en raison d'un nouvel accord des personnes morales membres du périmètre de combinaison, soit en raison de l'évolution du montant des primes et cotisations encaissées.

50.Dans cette situation, le régime de groupe cesse de s'appliquer, dans la mesure où la personne morale qui a opté pour former le groupe combiné, n'est plus l'entité combinante du groupe et donc, ne répond plus aux conditions fixées par le deuxième alinéa de l'article 223 A. Dès lors, toutes les conséquences de la sortie du régime de groupe de l'ensemble des membres qui le composent doivent être tirées, en application du troisième alinéa de l'article 223 S qui prévoit que l'option d'une personne morale, membre d'un groupe combiné et distincte de la mère, pour devenir société mère de ce groupe, entraîne la cessation du groupe.

51.Par ailleurs, la nouvelle entité combinante peut, sous réserve du respect des autres conditions fixées au deuxième alinéa de l'article 223 A, former un nouveau groupe combiné. Dans cette situation, les dispositions du f du 6 de l'article 223 L s'appliquent, le premier groupe étant considéré comme cessant d'exister à la date de clôture de l'exercice qui précède le premier exercice du nouveau groupe. Les déficits reportables du groupe cessé peuvent alors faire l'objet d'une imputation sur une base élargie, en application des dispositions du 5 de l'article 223 I.

52. Exemple

Soit un groupe combiné formé au titre de l'exercice N, qui comprend une entité combinante, la société d'assurance mutuelle S1, en tant que société mère, une autre société d'assurance mutuelle S2 liée à S1 par un lien de réassurance, et trois filiales capitalistiques détenues directement et indirectement à 100 % par S1.

En N+3, S2 opte pour devenir société mère du groupe combiné, cette option faisant suite à la désignation de S2 comme entité combinante à compter de N+3, S1 demeurant par ailleurs membre du groupe.

Par hypothèse, la clôture des comptes est fixée au 31 décembre.

Du point de vue fiscal, la nouvelle entité combinante étant S2 à compter de N+3, il convient que cette société exerce l'option prévue au deuxième alinéa de l'article 223 A, au plus tard à l'expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultat relative à N+2, soit le 31 mars N+3, ou le 30 avril N+3 en cas d'application de la tolérance ministérielle pour les exercices clôturant à l'année civile.

Dans cette situation, le groupe combiné formé par S1 est considéré comme cessant au 31 décembre N+2. Les conséquences de la cessation du groupe doivent être tirées par la société mère S1 au titre de la déclaration du résultat d'ensemble relative à N+2.

Par ailleurs, un nouveau groupe est formé par S2 dès N+3, le premier exercice de ce nouveau groupe pouvant avoir une durée inférieure ou supérieure à douze mois. Avec l'option qu'elle exerce, la société S2 doit fournir la liste des sociétés et personnes morales qui seront membres du nouveau groupe.

Dans l'hypothèse où le groupe formé par S1 était déficitaire, le déficit d'ensemble de ce groupe devient, après la cessation du groupe, un déficit propre de la société S1. Ce déficit peut faire l'objet de l'imputation sur une base élargie, dans les conditions prévues au 5 de l'article 223 I, sur les bénéfices des personnes morales qui étaient membres du groupe cessé et qui sont également membres du nouveau groupe.

Section 2 :

Passage de l'une à l'autre des deux formes de groupe définies à l'article 223 A

53.Aux termes du troisième alinéa de l'article 223 S, lorsque la société mère d'un groupe formé en application du premier ou du deuxième alinéa de l'article 223 A opte pour la formation d'un nouveau groupe formé respectivement selon les modalités du deuxième ou du premier alinéa du même article, cette option entraîne la cessation du groupe. Un nouveau groupe peut alors être formé dans les conditions prévues au f du 6 de l'article 223 L.

Sous-section 1 :

Formation d'un groupe combiné par la société mère d'un groupe relevant du premier alinéa de l'article 223 A

54.Lorsqu'un groupe combiné est formé par une société mère qui était auparavant mère d'un groupe relevant du premier alinéa de l'article 223 A, cette option entraîne, conformément aux dispositions du troisième alinéa de l'article 223 S, la cessation du premier groupe et l'ensemble des conséquences qui en découlent en application des articles 223 F, 223 R et 223 S. Dans cette situation, les dispositions du f du 6 de l'article 223 L peuvent s'appliquer (cf. ci-dessus n° 51 ), ainsi que celles du 5 de l'article 223 I relatives à l'imputation des déficits du groupe cessé sur une base élargie dans le nouveau groupe.

Sous-section 2 :

Formation d'un groupe relevant du premier alinéa de l'article 223 A par la société mère d'un groupe combiné

55.Lorsque la société mère d'un groupe combiné opte pour la formation d'un groupe relevant du premier alinéa de l'article 223 A, cette option entraîne la cessation du groupe combiné, les conséquences étant les mêmes que celles exposées au n° 54 ci-dessus.

Section 3 :

Autres restructurations affectant les sociétés membres du groupe

56.En cas de fusion d'une des sociétés membres du groupe avec une autre société du groupe sous le régime de l'article 210 A, le deuxième alinéa de l'article 223 R prévoit que certaines conséquences liées à la sortie du groupe de la société absorbée ne s'appliquent pas, à savoir la déneutralisation de plus et moins-values de cession d'immobilisation intra-groupe (troisième alinéa de l'article 223 F) et la réintégration au résultat fiscal de certaines subventions intra-groupe. Ces conséquences sont en effet reportées à la date de sortie du groupe de la société absorbante, ou de la dernière société absorbante en cas d'opérations de fusion successives.

57.Ces dispositions s'appliquent de plein droit aux opérations de fusion concernant des personnes morales membres d'un groupe combiné, selon les mêmes modalités que celles exposées dans le BOI 4 H-4-07 du 21 mars 2007, n ^os 12 et suivants.

CHAPITRE 5 :

OBLIGATIONS DECLARATIVES ET ENTREE EN VIGUEUR

Section 1 :

Obligations déclaratives

58.Les obligations déclaratives liées à l'application du régime de groupe prévu au deuxième alinéa de l'article 223 A sont les mêmes que celles actuellement prévues pour les groupes formés en application du premier alinéa du même article.

59.Toutefois, l'article 46 quater-0 ZD de l'annexe III prévoit, en complément des obligations déclaratives communes aux formes de groupe relevant des premier et deuxième alinéas de l'article 223 A, une obligation spécifique aux groupes combinés :

– outre sa désignation et l'adresse de son siège social, chaque personne morale dénuée de capital membre du groupe doit mentionner, la nature du lien qui l'unit à l'entité combinante tête du groupe combiné, cette mention devant figurer sur la liste des entreprises membres du groupe adressée au service par la société mère lors de la notification de l'option (1 de l'article 46 quater-0 ZD de l'annexe III) et lors du dépôt de la déclaration de résultat du groupe au titre de chaque exercice (2 de l'article 46 quater-0 ZD de l'annexe III) ;

– l'extrait de l'annexe comptable portant les informations suivantes sur les comptes combinés doit également être fourni : nom de l'entreprise combinante, liste des entreprises et description de la nature des liens qui permettent de fonder les critères de sélection des entreprises dont les comptes sont combinés, ainsi que l'indication des motifs qui justifient la non combinaison de certaines entreprises, cet extrait devant être adressé au service lors du dépôt de la déclaration de résultat du groupe au titre de chaque exercice (2 de l'article 46 quater-0 ZD de l'annexe III).

Il est rappelé que du point de vue comptable, le règlement du CRC n° 2000-05 du 7 décembre 2000 prévoit la communication dans l'annexe comptable d'un certain nombre d'informations spécifiques relatives aux comptes combinés, dont celles visées au 2 de l'article 46 quater-0 ZD de l'annexe III. La société mère des groupes concernés doit donc joindre à sa déclaration annuelle du résultat d'ensemble la copie de la partie de l'annexe comptable mentionnant les informations demandées.

60.Enfin, conformément aux dispositions de l'article 46 quater-0 ZL de l'annexe III, en cas d'application des dispositions du f du 6 de l'article 223 L (changement d'entité combinante ou passage d'une forme de groupe à l'autre) et du 5 de l'article 223 I (dispositif d'imputation des déficits selon une base élargie), les éléments nécessaires au suivi de l'imputation des déficits doivent être fournis avec la déclaration du résultat d'ensemble.

Section 2 :

Entrée en vigueur

61.Conformément au XII de l'article 88 de la loi de finances n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 de finances rectificative pour 2006, les dispositions relatives à l'aménagement du régime de groupe s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 2008.

BOI liés : 4 H-2-05 , 4 H-4-07

La Directrice de la législation fiscale

Marie-Christine LEPETIT

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Annexe I

Loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 de finances rectificative pour 2006

Article 88 (extrait)

I. […]

II. […]

III. […]

IV. […]

V. − L'article 223 A du même code est ainsi modifié :

1° Après le premier alinéa, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :

« Par exception à la première phrase du premier alinéa, lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun établit des comptes combinés en application de l'article L. 345-2 du code des assurances, de l'article L. 212-7 du code de la mutualité ou de l'article L. 931-34 du code de la sécurité sociale en tant qu'entreprise combinante, elle peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même, les personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun dénuées de capital qui sont membres du périmètre de combinaison et qui ont avec elle, en vertu d'un accord, soit une direction commune, soit des services communs assez étendus pour engendrer un comportement commercial, technique ou financier commun, soit des liens importants et durables en vertu de dispositions réglementaires, statutaires ou contractuelles, et les sociétés dont elle et les personnes morales combinées détiennent 95 % au moins du capital, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe. Les conditions relatives aux liens entre les personnes morales mentionnées à la phrase précédente et à la détention des sociétés membres du groupe par ces personnes morales s'apprécient de manière continue au cours de l'exercice. Les autres dispositions du premier alinéa s'appliquent à la société mère du groupe formé dans les conditions prévues au présent alinéa. » ;

2° Le quatrième alinéa est complété par une phrase ainsi rédigée :

« Toutefois, lorsque la société mère opte pour l'application du régime défini au deuxième alinéa, toutes les personnes morales dénuées de capital définies au même alinéa sont obligatoirement membres du groupe et ne peuvent simultanément être mères d'un groupe formé dans les conditions prévues au premier alinéa. » ;

3° Le cinquième alinéa est ainsi modifié :

a) Dans la cinquième phrase, les mots : « L'option mentionnée au premier alinéa est notifiée » sont remplacés par les mots : « Les options mentionnées aux premier et deuxième alinéas sont notifiées » ;

b) Dans la sixième phrase, les mots : « Elle est valable » sont remplacés par les mots : « Elles sont valables » ;

c) Dans la septième phrase, les mots : « Elle est renouvelée » sont remplacés par les mots : « Elles sont renouvelées » ;

4° Dans la première phrase du sixième alinéa, le mot : « cinquième » est remplacé par le mot : « sixième ».

VI. − Dans le quatrième alinéa de l'article 223 B du même code, les références : « d ou e » sont remplacées par les références : « d, e ou f ».

VII. − Dans le sixième alinéa de l'article 223 D du même code, les références : « d ou e » sont remplacées par les références : « d, e ou f ».

VIII. − Dans le 5 de l'article 223 I du même code, les références : « d ou e » sont remplacées par les références : « d, e ou f ».

IX. − Le 6 de l'article 223 L du même code est ainsi modifié :

1° La première phrase du premier alinéa du c est ainsi rédigée :

« Lorsqu'une société soumise à l'impôt sur les sociétés absorbe une société mère définie aux premier et deuxième alinéas de l'article 223 A et remplit, avant ou du fait de cette fusion, les conditions prévues à l'un de ces alinéas, elle peut se constituer, depuis l'ouverture de l'exercice de la fusion, seule redevable des impôts mentionnés à l'un de ces alinéas dus par le groupe qu'elle forme avec les sociétés membres de celui qui avait été constitué par la société absorbée si, au plus tard à l'expiration du délai prévu au sixième alinéa de l'article 223 A décompté de la date de la réalisation de la fusion, elle exerce l'une des options mentionnées aux premier et deuxième alinéas de l'article 223 A et accompagne celle-ci d'un document sur l'identité des sociétés membres de ce dernier groupe qui entrent dans le nouveau groupe. » ;

2° Dans le premier alinéa du d, les références : « au premier alinéa de l'article 223 A » et « la première phrase » sont respectivement remplacées par les références : « aux premier et deuxième alinéas de l'article 223 A » et « la troisième phrase » ;

3° Dans le troisième alinéa du d, les références : « au premier alinéa » et « au cinquième alinéa » sont respectivement remplacées par les références : « aux premier et deuxième alinéas » et « au sixième alinéa » ;

4° Il est ajouté un f ainsi rédigé :

« f) Dans les situations mentionnées au troisième alinéa de l'article 223 S, le premier groupe est considéré comme cessant d'exister à la date de clôture de l'exercice qui précède le premier exercice du nouveau groupe.

« La durée du premier exercice des sociétés du nouveau groupe ainsi formé peut être inférieure ou supérieure à douze mois, sans préjudice de l'application de l'article 37. L'option mentionnée au troisième alinéa de l'article 223 S comporte l'indication de la durée de cet exercice.

« La société mère du premier groupe ajoute au résultat d'ensemble de l'exercice mentionné au premier alinéa les sommes dont la réintégration est prévue aux articles 223 F et 223 R du fait de la sortie du groupe de toutes

les sociétés qui le composaient. »

X. − L'article 223 S du même code est ainsi modifié :

1° Dans le deuxième alinéa, les mots : « l'option prévue à l'article 223 A » sont remplacés par les mots : « celle des options prévues à l'article 223 A qu'elle a exercée » ;

2° Après le deuxième alinéa, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :

« Lorsque la société mère d'un groupe formé en application du premier alinéa de l'article 223 A opte pour la formation d'un nouveau groupe en application du deuxième alinéa du même article, lorsque la société mère d'un groupe formé en application du deuxième alinéa de l'article 223 A opte pour la formation d'un nouveau groupe en application du premier alinéa du même article ou lorsqu'une personne morale membre d'un groupe formé en application du deuxième alinéa de l'article 223 A, autre que la société mère, opte pour devenir société mère de ce groupe, cette option entraîne la cessation du premier groupe. »

XI. − Dans le cinquième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, le mot : « quatrième » est remplacé par le mot : « cinquième ».

XII. − Les I, IV et V à XI s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2008.

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