B.O.I. N° 106 du 22 DECEMBRE 2008

  C. ARTICULATION DES COMPTES COMBINéS AVEC LES COMPTES CONSOLIDéS

7.Lorsque les liens entre les organismes ou entités relevant des articles précités du code des assurances, de la mutualité ou de la sécurité sociale résultent de la détention d'une fraction du capital permettant d'assurer le contrôle d'un membre du groupe économique sur les autres membres, ce membre est tenu d'établir des comptes consolidés, à l'exclusion des comptes combinés. Ces derniers ne doivent donc être obligatoirement établis que lorsque ces liens en capital ne suffisent pas à définir de manière cohérente le groupe économique.

Par ailleurs, lorsqu'au sein d'un même groupe économique, les entités qui le composent sont liées à certaines entités ou organismes par des liens de combinaison tels que définis ci-dessus, et à d'autres entreprises par un lien de contrôle du capital, l'entité qui établit les comptes combinés inclut dans le périmètre du groupe aussi bien les entités et organismes liés par le lien de combinaison que les entreprises liées par le lien en capital (cf. définition comptable du périmètre du groupe combiné, au § 61 de l'annexe VI au règlement du CRC n° 2000-05). Dans cette situation où un groupe consolidé pourrait être caractérisé au sein du périmètre du groupe combiné, l'obligation d'établir des comptes combinés se substitue à l'obligation d'établir des comptes consolidés, sauf disposition réglementaire spécifique.

Toutefois, lorsqu'une entité membre d'un groupe combiné est incluse par intégration globale dans les comptes consolidés d'une autre entité elle-même soumise à une obligation de consolidation, l'entité tenue d'établir et de publier des comptes combinés est l'entité consolidante (articles R. 345-2 du code des assurances, D. 212-7 du code de la mutualité et D. 931-35 du code de la sécurité sociale). L'obligation d'établir des comptes combinés se confond dans ce cas avec l'obligation d'établir des comptes consolidés, et ceux-ci incluent alors les comptes des entités faisant partie de l'ensemble combiné, qui sont agrégés aux comptes de l'entité consolidante.

Il résulte de ces dispositions que pour l'établissement des comptes combinés, les entités incluses dans le groupe combiné ne peuvent être membres d'un autre groupe combiné ou consolidé. En revanche, elles peuvent détenir des filiales en tant qu'entité consolidante ; dans cette situation, elles n'établissent pas de comptes consolidés distincts des comptes combinés, et les comptes des entreprises qui composent ce sous-groupe sont agrégés aux comptes combinés du groupe.

  D. DÉSIGNATION DE L'ENTITÉ COMBINANTE

8.La désignation de l'entité chargée d'établir et de publier des comptes combinés, dite « combinante », fait en principe l'objet d'une convention écrite entre toutes les entités appartenant au groupe combiné, cet accord engageant de plein droit toutes les entités sur lesquelles une entité partie à l'accord exerce un contrôle exclusif, un contrôle conjoint ou une influence notable au sens de la réglementation comptable en matière de consolidation (articles R. 345-1-2 du code des assurances, D. 212-6 du code de la mutualité, et D. 931-35 du code de la sécurité sociale).

A défaut d'un tel accord, les dispositions réglementaires applicables aux mutuelles (art. D. 212-5 du code de la mutualité), institutions de prévoyance (art. D. 931-35 du code de la sécurité sociale) et autres entreprises d'assurances (art. R. 345-1-2 du code des assurances) prévoient la désignation de l'entité combinante selon des critères chiffrés :

- dans le cas où le lien de combinaison résulte de l'existence d'une direction commune ou de services communs assez étendus pour engendrer un comportement commercial, technique ou financier commun, l'entité combinante est celle qui a encaissé en moyenne, au cours des cinq derniers exercices, le montant de primes ou de cotisations le plus élevé ;

- lorsque l'obligation d'établir des comptes combinés découle du seul lien de réassurance, l'entité combinante est le cessionnaire, ou, dans le cas où plusieurs cessionnaires interviennent, celui qui a accepté, en moyenne, au cours des trois derniers exercices, le montant le plus élevé de primes ou de cotisations cédées par les entités de l'ensemble soumis à l'obligation d'établir des comptes combinés.

  E. CONTRÔLE DU RESPECT DES OBLIGATIONS RÉGLEMENTAIRES ET COMPTABLES

9.L'application des règles relatives à la combinaison comptable des entreprises d'assurances, mutuelles et institutions de prévoyance fait l'objet du contrôle des commissaires aux comptes (art. R. 345-1-3 et R. 345-1-4 du code des assurances, D. 212-8 du code de la mutualité et D. 931-36 du code de la sécurité sociale).

Sous-section 2 :

Conditions devant être respectées par la personne morale tête de groupe

  A. ETABLISSEMENT OBLIGATOIRE DE COMPTES COMBINÉS

10.La société mère doit établir des comptes combinés en application des dispositions précitées du code des assurances, du code de la mutualité et du code de la sécurité sociale. Elle doit dès lors être placée dans le champ d'application de la combinaison comptable obligatoire rappelé ci-dessus.

A cet égard, les entités qui seraient assujetties à l'obligation d'établir des comptes consolidés en tant qu'entreprise consolidante, et non des comptes combinés, ne peuvent opter pour le régime de groupe défini au deuxième alinéa de l'article 223 A, dans la mesure où elles n'établissent pas de comptes combinés et ne répondent pas à la qualité d'entreprise combinante.

Il en va ainsi lorsque l'entité consolidante contrôle, par un lien en capital, toutes les entreprises appartenant à son groupe, mais aussi lorsque, en l'absence de lien en capital, des entreprises sont incluses par intégration globale dans le périmètre du groupe consolidé.

En revanche, l'établissement de comptes combinés par agrégation des comptes d'entreprises contrôlées par un lien en capital et d'entreprises liées par un lien de combinaison ne remet pas en cause la qualité d'entité combinante, dès lors qu'elle est effectivement assujettie à l'obligation d'établir de tels comptes et non des comptes consolidés.

11.Il est précisé que les personnes morales qui viendraient à établir des comptes combinés de manière facultative, c'est-à-dire sans être soumises aux dispositions mentionnées aux codes précités relatives à l'obligation d'établir des comptes combinés, ne sont pas admises à constituer un groupe dans les conditions du deuxième alinéa de l'article 223 A.

  B. QUALITE DE COMBINANTE

12.La personne morale habilitée à opter pour le régime de groupe prévu au deuxième alinéa de l'article 223 A en tant que tête de groupe est la seule entité combinante, dont la désignation résulte des dispositions légales et réglementaires des codes des assurances, de la mutualité et de la sécurité sociale exposées ci-dessus. Les entreprises qui établissent des comptes consolidés en tant que consolidantes sont donc exclues de ce dispositif, de même que celles qui viendraient à établir des comptes combinés de manière seulement facultative.

13.Les personnes morales concernées sont tenues de justifier, sur le plan fiscal, de l'application qu'elles ont faite de ces dispositions. A cet égard, dans la mesure où l'application de ces dispositions fait l'objet du contrôle des commissaires aux comptes, l'approbation par ceux-ci des comptes combinés, et notamment la désignation de l'entité combinante, sera admise en tant que présomption simple du point de vue fiscal, sans priver pour autant l'administration de la possibilité de remise en cause de la qualité d'entité combinante, avec pour conséquence l'impossibilité de constituer un groupe au sens du deuxième alinéa de l'article 223 A.