B.O.I. N° 92 du 22 MAI 2003
SECTION 3 :
Champ d'application territorial (article 3 § 1. alinéas a), b) et c))
SOUS-SECTION 1 :
Du côté français
26.La convention s'applique aux départements européens et d'outre-mer de la République française, y compris les zones maritimes adjacentes (la mer territoriale, le plateau continental et la zone économique exclusive) sur lesquelles, en conformité avec la convention des Nations-Unies sur le droit de la mer, signée à Montego Bay le 10 décembre 1982, (voir J.O. du 7 septembre 1996, pages 13307 à 13373) la France a des droits souverains relatifs à l'exploration et à l'exploitation des ressources naturelles du lit de la mer, du sous-sol marin et des eaux surjacentes. La convention ne s'applique pas aux territoires d'outre-mer (Polynésie française, Wallis et Futuna, Terres australes et antarctiques françaises) ni aux autres collectivités territoriales d'outre-mer à statut particulier (Mayotte, Saint-Pierre-et-Miquelon), ni à la Nouvelle-Calédonie.
SOUS-SECTION 2 :
Du côté algérien
27.La convention s'applique au territoire de la République algérienne démocratique et populaire et aux zones maritimes sur lesquelles, en conformité avec le droit international (v. supra n° 26 ), la République algérienne démocratique et populaire a des droits souverains relatifs à l'exploitation des ressources naturelles du lit de la mer, du sous-sol marin et des eaux surjacentes.
CHAPITRE II :
REGLES D'IMPOSITION PREVUES POUR LES DIFFERENTS REVENUS
28.Lorsqu'un résident d'un Etat reçoit des revenus qui proviennent de l'autre Etat où ils sont imposables conformément aux dispositions de la convention, l'Etat de la résidence du bénéficiaire des revenus conserve en principe, selon les dispositions de la convention, le droit de les imposer en second. Font exception à cette règle, dans le cas où l'Etat de résidence est la France, les revenus qui proviennent d'Algérie et qui sont exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation française (voir n os183 et 184).
29.Dans le cas où l'Etat de résidence est l'Algérie, font exception à cette règle les revenus suivants :
- bénéfices provenant de l'exploitation, en trafic international, de navires ou d'aéronefs,
- gains provenant de l'aliénation de navires ou d'aéronefs exploités en trafic international, et
- rémunérations et pensions publiques, qui, selon les dispositions respectives des articles 8 paragraphe 1, 13 paragraphe 3 et 19 paragraphe 1.a) de la convention, sont exclusivement imposables en France lorsqu'ils proviennent de notre pays (v. art. 23 paragraphe 2-a) de la convention).
SECTION 1 :
Revenus immobiliers et bénéfices agricoles (article 6)
30.Les revenus qu'un résident d'un Etat tire de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières) situés dans l'autre Etat sont imposables dans cet autre Etat, quel que soit le mode d'exploitation des biens (paragraphes 1 et 3 de l'article 6).
SOUS-SECTION 1 :
Définition
31.Les biens immobiliers sont définis par référence à la législation de l'Etat où ils sont situés. Cette définition, précisée au paragraphe 2 de l'article 6, permet à la France d'imposer les revenus tirés :
- des biens immobiliers considérés comme tels en droit français ;
- des droits immobiliers (nue-propriété, usufruit, droits indivis) s'y rapportant ;
- des exploitations agricoles ou forestières y compris les accessoires (c'est-à-dire le matériel agricole attaché à l'exploitation) et le cheptel mort ou vif de ces exploitations.
Il en va de même des droits à des paiements variables ou fixes pour l'exploitation, ou la concession de l'exploitation, de gisements minéraux, sources et autres ressources naturelles.
SOUS-SECTION 2 :
Assimilation à des revenus immobiliers des revenus de certaines actions, parts ou autres droits
32.Lorsque la propriété d'actions, de parts ou autres droits dans une personne morale, établie ou non dans l'un des deux Etats contractants, donne au propriétaire la jouissance de biens immobiliers situés dans un Etat et détenus par cette personne morale, les revenus tirés par le propriétaire de l'utilisation directe, de la location ou de l'usage sous toute autre forme de son droit de jouissance sont imposables dans cet Etat (paragraphe 5 de l'article 6). La convention ne fait donc pas obstacle à l'application des dispositions du droit interne français relatives aux parts, actions ou autres droits détenus dans des sociétés immobilières. Tel est le cas notamment des dispositions relatives aux sociétés immobilières dotées de la transparence fiscale visées à l'article 1655 ter du code général des impôts (cf. DB 8 H 0 à 8 H 2124) et des sociétés de « multipropriété » visées à l'article 239 octies du même code (cf. DB 4 H 217 n os9 à 11 ). Les revenus tirés des parts ou actions de ces sociétés, sont imposés en France lorsqu'elles détiennent des immeubles en France.
SOUS-SECTION 3 :
Revenus immobiliers des entreprises
33.Les dispositions des paragraphes 1 et 3 de l'article 6 s'appliquent également aux revenus des biens immobiliers des entreprises industrielles, commerciales, artisanales, non commerciales ou agricoles, et aux revenus des biens immobiliers servant à l'exercice d'une profession indépendante (article 6, paragraphe 4). Le droit d'imposition de l'Etat de la source a donc priorité sur le droit d'imposition de l'autre Etat. Il s'exerce même dans le cas où les biens immobiliers dont sont tirés les revenus ne font pas partie d'un établissement stable ou d'une base fixe situés dans cet Etat.
34.Il résulte, par ailleurs, des dispositions de l'article 6 que la France conserve le droit d'imposer, conformément aux dispositions de l'article 244 bis du code général des impôts, certains bénéfices retirés par des résidents d'Algérie qui sont des marchands de biens au sens de l'article 35 I-1° du code général des impôts. Ces bénéfices s'entendent de ceux provenant de la cession d'immeubles, de droits immobiliers, de droits mobiliers se rapportant aux immeubles, actions ou parts de sociétés immobilières non dotées de la transparence fiscale dont le patrimoine est essentiellement composé d'immeubles sis en France et titres de sociétés immobilières dotées de la transparence fiscale au sens de l'article 1655 ter du code (v. D.B. 8 D 1113 ).
SECTION 2 :
Bénéfices industriels et commerciaux (articles 5, 7, 8, 9 et points 3 et 4 du Protocole)
SOUS-SECTION 1 :
Règles générales
A. PRINCIPE D'IMPOSITION (ARTICLE 7)
35.Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat, c'est-à-dire d'une entreprise exploitée par un résident de cet Etat (v. article 3-1-f)), qui exerce une activité industrielle ou commerciale dans l'autre Etat, n'y sont imposables que si cette activité est exercée par l'intermédiaire d'un établissement stable situé dans cet autre Etat et uniquement dans la mesure où ces bénéfices sont imputables à cet établissement stable. Il convient donc dans un premier temps de déterminer si une entreprise résidente d'un Etat contractant dispose sur le territoire de l'autre Etat d'un tel établissement stable au sens des dispositions de l'article 5 de la convention puis, dans l'affirmative, de déterminer quel est le bénéfice rattachable à l'activité déployée par l'intermédiaire de cet établissement au regard des autres dispositions de l'article 7 de la convention pour déterminer l'étendue du droit d'imposer de l'Etat de la source.
B. DEFINITION DE L'ETABLISSEMENT STABLE (ARTICLE 5)
36.La définition de l'établissement stable qui figure à l'article 5 de la convention est, dans ses grandes lignes, conforme aux principes habituellement retenus par la France (v. D.B. 4 H-1422 ). Il convient de souligner les points suivants.
37.L'alinéa f du paragraphe 2 de l'article 5, retient, au même titre que la convention de 1982, dans la liste illustrative des installations fixes constitutives d'un établissement stable les magasins de vente, pour autant que le magasin de vente concerné réponde aux conditions générales de fixité, de permanence et d'exercice de tout ou partie de l'activité de l'entreprise posées par le paragraphe 1 de l'article. Cette précision vaut pour les autres exemples donnés dans ce paragraphe.
38.La durée au delà de laquelle un chantier de construction ou de montage est considéré comme un établissement stable est fixée à 3 mois par le paragraphe 3 de l'article 5. Cette durée est sensiblement plus courte que celle retenue par le modèle de convention fiscale de l'O.C.D.E. qui est de 12 mois. Cependant, ce point constitue une avancée dès lors que la convention de 1982, en l'absence de toute précision, impliquait que tout chantier de construction ou de montage, quelle que soit sa durée, était constitutif d'un établissement stable dès lors qu'il répondait aux conditions générales de fixité, de permanence et d'exercice de tout ou partie de l'activité de l'entreprise posées par le paragraphe 1 de l'article.
39.La nouvelle convention fiscale est conforme au modèle de convention fiscale de l'O.C.D.E. en ce qui concerne les activités qui, bien qu'exercées par l'intermédiaire d'une installation fixe d'affaires au sens de la définition générale donnée au paragraphe 1 , ne peuvent être constitutives d'un tel établissement stable (paragraphe 4 de l'article 5). Toutes ces activités ont pour trait commun d'être préparatoires ou auxiliaires (ce qui est par ailleurs expressément indiqué à l'alinéa e)). Bien qu'exercées par l'intermédiaire d'une base fixe d'affaires, elles précèdent de trop loin la réalisation effective des bénéfices de l'entreprise pour qu'il soit possible d'attribuer à cette installation fixe d'affaires une partie quelconque de ces bénéfices. Bien entendu, il ne faut pas qu'elles constituent en elles-mêmes une part essentielle et notable des activités de l'entreprise (entreprise dont l'activité principale est le stockage de marchandise par exemple). Ainsi, contrairement à la convention de 1982, les activités de stockage, exposition et livraison des marchandises et toutes les activités préparatoires ou auxiliaires ne sont plus constitutives d'un établissement stable.
C'est ainsi qu'un hangar utilisé en France par une entreprise algérienne aux seules fins de stockage de marchandises lui appartenant ne peut plus être qualifié d'établissement stable en France de cette entreprise. Si cette entreprise ne possède aucune autre installation en France et que le stockage de marchandises de constitue pas un objet essentiel de son activité, elle n'est pas redevable de l'impôt français.
Le point 3 du protocole annexé à la convention précise la notion de « livraison » qui est utilisée à l'alinéa a) du paragraphe 4 de l'article 5 afin de lever toute ambiguïté sur un lieu de livraison qui serait, de fait, constitutif d'un lieu de vente. Il est ainsi clairement précisé que le terme « livraison » vise l'importation de marchandises d'un Etat contractant dont le prix a été déterminé avant leur stockage dans l'autre Etat contractant et non pas après leur importation dans ce dernier Etat, de sorte que l'installation ou l'entrepôt concerné ne constitue pas un lieu de transaction et donc ne puisse être considéré comme un local de vente.
40.De plus, la nouvelle convention fiscale reprend les paragraphes 6 (agent indépendant agissant pour le compte de l'entreprise) et 7 (absence d'assimilation entre une société mère et sa filiale au regard de la notion d'établissement stable) du modèle de convention fiscale l'O.C.D.E.. Ces deux paragraphes confirment qu'une entreprise d'un Etat contractant ne peut être considérée comme disposant d'un établissement stable sur le territoire de l'autre Etat contractant du seul fait qu'elle y exerce son activité par l'intermédiaire d'un agent jouissant d'un statut indépendant, pour autant que cet agent agisse dans le cadre ordinaire de son activité (c'est à dire celle d'un commissionnaire) et n'agisse pas à l'égard de l'entreprise comme un agent permanent disposant de manière habituelle des pouvoirs de conclure des contrats engageant l'entreprise ou qu'elle y possède une filiale.
41.Enfin, la nouvelle convention fiscale entre la France et l'Algérie ne comporte plus la disposition spécifique concernant les sociétés d'assurance contenue dans la convention de 1982 (article 3, paragraphe 5) et qui prévoyait qu'une entreprise d'assurance percevant des primes sur le territoire de l'autre Etat, y assurant des risques ou y concluant des contrats par l'intermédiaire d'un représentant ayant pouvoir de l'engager, dispose d'un établissement stable sur le territoire de cet Etat. Désormais, les entreprises d'assurance sont soumises aux règles de droit commun. En l'absence d'un installation fixe d'affaire, une entreprise d'assurance d'un Etat ne saurait donc notamment désormais avoir un tel établissement stable sur le territoire de l'autre Etat que si elle y réalise ses activités par le truchement d'un agent dépendant visé au paragraphe 5 de l'article 5 de la nouvelle convention ou par un agent jouissant d'un statut indépendant visé au paragraphe 6 mais qui n'agirait pas dans le cadre ordinaire de son activité.
C. DETERMINATION DES BENEFICES IMPOSABLES (ARTICLE 7)
42.Selon le paragraphe 2, ces bénéfices sont calculés comme si l'établissement stable était une entreprise distincte de celle dont il dépend, sous réserve des dispositions du paragraphe 3.
43.L'alinéa a) du point 4 du Protocole précise que lorsqu'une entreprise d'un Etat contractant vend des marchandises ou exerce une activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, cet autre Etat ne peut imposer que la rémunération imputable à la seule activité réelle de l'établissement stable pour ces ventes ou pour cette activité. L'hypothèse envisagée est celle où une activité serait exercée, ou une vente réalisée, qui ferait intervenir conjointement l'entreprise et son établissement stable. Dans ce cas, le montant total payé par le client doit être réparti aux fins d'imposition entre la France et l'Algérie en fonction de la part de l'activité assurée effectivement par l'entreprise ou l'établissement stable.
Cette répartition sera opérée de façon générale d'après les conditions de fonctionnement de l'entreprise et la comptabilité (v. en ce sens DB 4 H-1414 et 4 H-1422 ).
44.Le cas des contrats complexes, tels que les contrats d'étude, de fourniture, d'installation ou de construction à l'étranger d'usines ou d'équipements ou d'établissements industriels, commerciaux ou scientifiques " clefs en main " ou d'ouvrages publics fait l'objet de précisions au point 4. b) du Protocole.
45.Ces marchés constituent des contrats pour lesquels le droit d'imposer doit être, s'il y a lieu, réparti entre les deux Etats :
- les résultats afférents aux opérations effectivement réalisées dans l'Etat du chantier où est situé l'établissement stable sont imposables dans cet Etat ;
- les résultats afférents aux opérations effectivement réalisées dans l'Etat de l'entreprise ne sont imposables que dans cet Etat.
En conséquence, le résultat global du marché doit être décomposé en une part pour l'Etat de l'entreprise et une part pour l'Etat de l'établissement stable (v. DB 4 H-1422 n os20 à 23 ).
46.Le paragraphe 3 donne diverses précisions sur les dépenses dont la déduction est admise au niveau de l'établissement stable. Ainsi, une quote-part des dépenses de direction et des frais généraux du siège de l'entreprise est déductible, pour tenir compte des charges exposées dans l'intérêt de l'établissement stable situé dans l'autre Etat. La répartition des frais de siège au prorata du chiffre d'affaires de l'établissement stable dans le chiffre d'affaires total de l'entreprise ainsi que la tenue d'une comptabilité distincte qui étaient prévues par les paragraphes 3 et 4 de l'article 10 de la convention de 1982 ne sont pas mentionnées par la nouvelle convention. Ces deux pratiques, si elles ne sont pas totalement exclues par le nouveau texte ne sont donc plus incontournables. Il en résulte, s'agissant des frais de siège, que la part attribuable à l'établissement stable peut être supérieure au pourcentage du chiffre d'affaires réalisé par celui-ci, dans la mesure, bien entendu, où ces frais ont bien été engagés en liaison avec l'activité déployée par cet établissement stable. C'est donc bien désormais le principe de l'imputation du montant réel des dépenses engagées aux fins de l'établissement stable qui doit entrer en ligne de compte pour la détermination de son bénéfice.
47.En outre, le paragraphe 3, reprenant sur ce point les dispositions du modèle de convention fiscale de l'O.N.U., précise que ne sont pas déductibles des résultats de l'établissement stable « les sommes qui sont payées au siège de l'entreprise comme redevances, honoraires ou autres paiements similaires, pour l'usage de brevets ou d'autres droits, ou comme commission pour des services précis rendus ou pour une activité de direction ou, sauf dans le cas d'une entreprise bancaire, comme intérêts sur des sommes prêtées à l'établissement stable ». Ce même paragraphe précise aussi que ces sommes ne sont pas prises en compte dans le calcul des bénéfices de l'établissement stable lorsqu'elles sont portées par l'établissement stable au débit du siège central de l'entreprise.
Ces dispositions visent à régler les difficultés qui peuvent survenir dans la transposition des relations entre entreprises d'un même groupe aux relations entre les divisions d'une même entreprise. Il peut en effet être particulièrement délicat, au sein d'une seule et même entité juridique d'attribuer notamment la « propriété » d'un bien incorporel à une seule division et de prétendre que cette division devrait recevoir des autres divisions des redevances comme si elle était une entité indépendante. Dès lors qu'il n'existe qu'une seule entité juridique, il est souvent difficile d'attribuer les coûts de création des biens incorporels à une seule division ainsi que les bénéfices résultant de leur exploitation ultérieure.
La convention prévoit donc que les paiements effectués sous la dénomination d'intérêts ou de redevances au titre soit de prêts ou de licences d'exploitation que le siège central lui a octroyés, soit d'honoraires liés à des prestations de service auxiliaires que le siège central a réalisées à son profit ne doivent pas entrer dans les dépenses déductibles de l'établissement stable. De même, les paiements analogues effectués par le siège central à son établissement stable doivent être exclus des bénéfices réalisés par cet établissement. Le texte admet toutefois, que certaines considérations d'ordre spécial peuvent être invoquées pour permettre de tirer les conséquences du versement d'intérêts entre les parties d'une même entreprise financière (une banque notamment) car ces paiements sont liées à l'activité ordinaire de ce genre d'entreprises.
En outre, si une entreprise effectue des versements d'intérêts ou d'autres sommes à un tiers et que ces paiements sont liés, en tout ou partie, aux activités déployées par l'établissement stable, une certaine proportion de ces paiements doit entrer en ligne de compte dans le calcul des bénéfices de l'établissement stable dans la mesure où l'on peut les considérer comme des dépenses engagées aux fins poursuivies par l'établissement stable.
Des précisions sur la détermination des bénéfices des établissements stables sont également données aux paragraphes 4 à 6 de l'article 7.
48.Le paragraphe 4 permet de calculer les bénéfices imputables à un établissement stable non pas sur la base d'une comptabilité séparée ou en faisant une estimation des bénéfices conformément au principe de l'entreprise distincte, mais simplement en répartissant les bénéfices totaux de l'entreprise selon diverses formules, à condition que le résultat obtenu soit conforme aux principes retenus dans l'article 7. Dans le cas de la France, cette méthode ne doit être utilisée qu'à titre exceptionnel, dans les cas où, ni les conditions de fonctionnement de l'entreprise, ni la comptabilité ne permettent de déterminer avec précision les opérations réalisées par l'établissement stable par rapport à celles réalisées par le siège (v. DB 4 H-1414 ).
Lorsqu'une telle méthode a été employée par le passé, et qu'elle n'a pas fait l'objet de critiques de la part de l'administration fiscale, elle ne doit pas être modifiée à moins qu'il n'existe des motifs valables et suffisants de procéder autrement (v. paragraphe 6 de l'article 7).
49.Par ailleurs, le paragraphe 5 précise qu'un établissement stable qui effectue des achats pour le compte de son siège central n'a pas à majorer ses bénéfices d'un montant fictif représentant les recettes résultant de ces achats. Il s'ensuit que toute dépense découlant des activités d'achat effectuées dans ce cadre est exclue du calcul des bénéfices imposables réalisés par l'établissement stable.
50.Enfin, le point 4. c) du Protocole confirme la possibilité, pour les entreprises françaises exerçant en Algérie une activité par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, de bénéficier du régime de l'imposition forfaitaire par voie de retenue à la source prévu par la législation algérienne dans les mêmes conditions que les entreprises d'Etats tiers soumises à cette législation. Il est précisé que ce régime est applicable sur option, les entreprises désireuses d'être imposées selon cette méthode devant notifier préalablement leur choix à l'administration fiscale algérienne au commencement de leur activité en joignant une copie de leur contrat. Il convient de relativiser la portée de cette clause en raison de la suppression, à compter du 1 er janvier 1999, de ce régime d'imposition forfaitaire dans le cadre de la loi de finances algérienne pour 1999 (cf. sur ce point instruction du 7 juin 1999 14 B-4-99 ayant commenté les dispositions du paragraphe 5 de l'article 10 de la convention de 1982). Seules les entreprises françaises visées par le régime transitoire prévu par l'article 16 de la loi de finances algérienne pour 1999 peuvent donc bénéficier de ces dispositions à raison des contrats dont l'exécution a débuté avant le 1 er janvier 1999, jusqu'à l'achèvement des travaux.