Section 3 :

Transfert des droits à déduction

180.La procédure de transfert du droit à déduction prévue au 3 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI demeure d'application lorsqu'un immeuble est cédé ou apporté entre deux assujettis pour lesquels ce bien constitue une immobilisation sans que la mutation soit soumise à la TVA. S'agissant par hypothèse d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans, le même objectif visant à éviter une rémanence de la taxe régularisable chez le cédant peut être obtenu par l'exercice de l'option prévue au 5° bis de l'article 260, sauf que le montant déductible chez le cessionnaire (sous réserve de l'ouverture d'une nouvelle période de régularisation éventuelle sur vingt années) sera celui de la taxe appliquée sur le prix de cession au lieu de celui défini dans les conditions du 3 du III de l'article 207 précité de l'annexe II au CGI.

En outre, l'exercice de l'option permet d'éviter une rémanence de taxe déductible lorsque l'immeuble transmis d'un assujetti à l'autre demeure comptabilisé en stock, situation qui fait normalement obstacle à la mise en œuvre de la procédure de transfert du droit à déduction. Celle-ci trouve, toutefois, à s'appliquer dès lors que l'immeuble en stock a fait l'objet de l'assimilation à une immobilisation prévue au 3 du IV de l'article 207 de l'annexe II au CGI.

Exemple  : au terme d'un contrat de bail à construction ou de bail emphytéotique, le preneur est amené à procéder à la régularisation du droit à déduction dont il a bénéficié sur la taxe qui a grevé les immobilisations réalisées depuis moins de vingt ans. Conformément au 3 du III de l'article 207 précité de l'annexe II au CGI, la taxe ainsi régularisée pourra être transférée au bailleur bénéficiaire du droit de reprise de l'immeuble, sous réserve que celui-ci l'immobilise à son tour, ou qu'au cas où il le comptabilise en stock (notamment parce qu'il envisage de le revendre) il l'ait utilisé néanmoins plus d'un an pour une activité économique.

181.Lorsqu'une personne morale de droit public réalise elle-même les investissements destinés à être utilisés pour des opérations soumises à la taxe pour les besoins d'un service public affermé, elle procède à une livraison à soi- même de l'immeuble à l'achèvement de celui-ci après avoir déduit la taxe grevant les frais engagés au titre de cet investissement au fur et à mesure des paiements (cf. supra 54 . et 152 .). La collectivité publique délégante est alors autorisée à transférer au délégataire la taxe déductible afférente à cette LASM en application du 1° du 2 du I de l'article 210 de l'annexe II au CGI.

182.En revanche, si la délégation du service public a pris la forme d'une concession où le concessionnaire assure lui-même les investissements, ce délégataire détient les mémoires et factures des entrepreneurs et fournisseurs de biens ou de services auxquels il a fait appel pour la construction des immeubles et peut donc opérer directement la déduction de la taxe résultant de l'imposition de la livraison à soi-même dont il est redevable.

183.En application du 2° du 2 du I de l'article 210 de l'annexe II au CGI, la procédure de transfert du droit à déduction est ouverte aussi aux sociétés de construction dont les parts ou actions donnent vocation à l'attribution en propriété ou jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble.

Exemple  : une société concessionnaire d'un parking public qui, en tant qu'assujettie responsable de l'exploitation, a procédé à la livraison à soi-même des ouvrages peut transférer à ses membres la taxe afférente aux emplacements dont ils ont la jouissance. À cet effet, la société leur remet une attestation précisant notamment le coût des travaux de construction des emplacements en cause et le montant de la taxe correspondante. L'attestation peut être délivrée au plus tôt dans le mois au cours duquel intervient la mise à la disposition de l'utilisateur ou, si celle-ci est postérieure, dans le mois au cours duquel intervient l'exigibilité de la taxe. Elle peut encore être délivrée utilement tant que l'utilisateur a la possibilité d'exercer le droit à déduction correspondant.

Lorsque la société n'est elle-même pas assujettie, les associés assujettis peuvent déduire dans les conditions de droit commun la quote-part part de taxe qui leur est transférée par cette dernière, notamment aux fins de la livraison à soi-même dont ils sont redevables (cf. 56 .).

Section 4 :

Opérations de lotissement ou d'aménagement

184.Aux termes de l'article L. 442-1 du code de l'urbanisme : « Constitue un lotissement l'opération d'aménagement qui a pour objet ou qui, sur une période de moins de dix ans, a eu pour effet la division, qu'elle soit en propriété ou en jouissance, qu'elle résulte de mutations à titre gratuit ou onéreux, de partage ou de locations, d'une ou de plusieurs propriétés foncières en vue de l'implantation de bâtiments. »

Lorsqu'elles sont réalisées par des assujettis agissant en tant que tels, ces opérations ouvrent droit à déduction dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions particulières propres aux équipements d'infrastructure et de superstructure.

  A. DISPOSITIONS DE DROIT COMMUN

185.Le droit à déduction porte en premier lieu sur la TVA qui a, éventuellement, grevé l'acquisition des emprises du lotissement, que la taxe ait été appliquée sur le prix total ou sur la marge du cédant dès lors qu'elle est mentionnée dans l'acte d'acquisition ou tout document valant facture. Dès lors que ces emprises ont vocation à être cédées comme terrain à bâtir, dont la livraison est soumise d'office à la TVA, cette taxe est immédiatement déductible.

Lorsque l'aménageur est amené à remettre gratuitement ou moyennant un prix symbolique des parcelles ou fractions de parcelle dont l'acquisition a été soumise à la TVA, la taxe déduite fait l'objet d'un reversement dans les conditions prévues au 2° du VI de l'article 207 de l'annexe II au CGI, à proportion des seules surfaces concernées et à l'exception des terrains d'assise, d'une part, des équipements collectifs mentionnés au 86 . supra et, d'autre part, des équipements remis en application d'une convention d'aménagement telle que mentionnée infra ( 187 . à 192 .).

186.Le droit à déduction porte en second lieu, et dans les mêmes conditions, sur la TVA qui grève les frais liés à l'acquisition des terrains ainsi que les travaux de viabilisation et d'aménagement des lots commercialisés ⁷⁶ .

Le prix auquel sont rétrocédés les terrains aménagés est sans incidence sur l'exercice du droit à déduction. Toutefois, lorsqu'en dehors des équipements collectifs, d'infrastructure ou de superstructure déjà mentionnés, la remise de certains biens immeubles intervient hors du champ d'application de la TVA, la taxe déduite doit également être reversée. Il est admis que ce reversement soit déterminé au prorata des surfaces en cause, sauf à ce que la nature propre à certaines dépenses justifie une affectation particulière.

  B. EQUIPEMENTS GENERAUX D'INFRASTRUCTURE ET DE SUPERSTRUCTURE

  1. Cas des aménageurs de zones

187.Considérant que l'aménagement d'une zone est une opération globale, le Conseil d'Etat a jugé ⁷⁷ que le coût des équipements remis gratuitement à une commune par un aménageur de zone, en application d'une convention antérieure, constituait pour ce dernier un élément du prix des terrains des zones d'aménagement concerté dont la vente est imposable à la TVA. L'aménageur est donc autorisé, sur le fondement de l'article 271, à déduire la taxe qui lui a été facturée à l'occasion de la réalisation des équipements remis à la collectivité.

188.La remise gratuite des équipements généraux doit procéder de la convention d'aménagement passée entre la collectivité locale et l'organisme chargé de l'aménagement de la zone. Auquel cas, il n'y a pas lieu d'effectuer de distinction selon :

- qu'il s'agit d'équipements d'infrastructure ou de superstructure ;

- que les équipements sont situés à l'intérieur ou à l'extérieur de la zone et sont implantés sur des terrains appartenant à la collectivité, à l'aménageur ou à une collectivité tierce ⁷⁸ .

En l'absence de convention préalable comportant une obligation contractuelle, et sous réserve des équipements collectifs mentionnés au 86 . supra, la remise gratuite d'équipements ne permet pas l'exercice des droits à déduction.

  2. Cas des zones aménagées par la collectivité locale en régie directe

189.La collectivité qui procède à l'aménagement d'une zone d'urbanisme sous forme de régie directe non dotée d'une personnalité juridique distincte est soumise de plein droit à la TVA pour les opérations qu'elle réalise à ce titre. Dans ce cas, la jurisprudence mentionnée ci-dessus ne trouve pas à s‘appliquer.

190.Les dépenses engagées par la collectivité au titre de l'aménagement de la zone ou du lotissement consistent en équipements d'infrastructure qui sont soit particuliers à certains terrains et deviennent la propriété privée des acquéreurs intéressés, soit conservés par la collectivité locale pour être classés dans son domaine (viabilisation des surfaces correspondantes, réseaux publics divers : eau, assainissement...). La TVA qui grève ces dépenses est déductible sous réserve qu'elles entretiennent un lien direct avec les recettes imposées à la TVA que perçoit la collectivité locale au titre de l'opération qu'elle réalise.

191.Aucune récupération par la voie fiscale n'est, en revanche, possible pour les travaux qui correspondent à des équipements généraux de superstructures classés dans le domaine public et inscrits dans les comptes d'immobilisations de la collectivité locale (équipements tels que bâtiments administratifs ou installations sportives qui ont vocation à être utilisés en dehors d'une activité économique ⁷⁹ ). Il en va de même des équipements d'infrastructure extérieurs à la zone ou au lotissement.

  3. Cas des lotisseurs

192.La décision du Conseil d'Etat s'applique aux titulaires d'une autorisation de lotir dans les mêmes conditions que pour les aménageurs. Il s'agit alors d'équipements généraux ou de travaux exécutés en application des dispositions des articles L. 332-9 et L. 332-15 du code de l'urbanisme et qui sont repris dans l'autorisation de lotir en application des articles R* 442-7 et 442-8 du même code.

  C. CONSTITUTION DE SECTEURS D'ACTIVITES DISTINCTS

193.Lorsque les organismes chargés de l'aménagement de zones d'urbanisme procèdent à plusieurs opérations d'aménagement, chaque opération peut être considérée comme constituant un secteur d'activité distinct. Celui-ci comprend toutes les opérations réalisées dans le cadre de l'aménagement d'une zone, y compris celles qui font l'objet d'une convention de mandat.

Les organismes doivent alors déposer des déclarations séparées par secteur d'activité. Une déclaration distincte doit également être souscrite au titre de l'activité générale de l'entreprise. Les droits à déduction sont exercés de façon distincte, d'une part par opération, d'autre part au titre de l'activité générale.

194.En tout état de cause, par exception au principe de l'unicité de déclaration, les collectivités locales sont tenues en application du 5° du I de l'article 209 de l'annexe II au CGI, de déposer des déclarations de chiffre d'affaires séparées pour chaque opération de lotissement ou d'aménagement de zone, notamment lorsqu'elles sont réalisées en régie directe non dotée d'une personnalité juridique distincte.

BOI rapportés : 3 CA-94 § 149, 3 A-9-01 .

BOI liés : 3 A-3-10 , 3 C-7-06 , 3 A-5-10 .

La Directrice de la législation fiscale

Marie-Christine LEPETIT

 

1   Et complétées par l'article 1 ^er du décret n° 2010-1075 du 10 septembre 2010.

2   Cette instruction renvoie expressément au BOI 8 A-1-97 relatif à l'application du taux réduit de TVA aux opérations de livraison ou de construction d'immeubles d'habitation neufs destinés à un usage locatif à caractère social. Il est précisé qu'au chapitre 1, le terme d'organisme HLM s'entend, s'il y a lieu, de l'ensemble des bailleurs sociaux : organismes visés à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation, sociétés d'économie mixte ayant pour objet statutaire la réalisation de logements, ou encore collectivités publiques ou opérateurs privés dès lors que les opérations en cause remplissent les conditions de l'article 278 sexies du code général des impôts.

3   Dont la définition des différentes catégories résulte du 2 du I de l'article 257 : terrains à bâtir ou non, immeubles bâtis neufs ou achevés depuis plus de cinq ans.

4   Elle est néanmoins soumise aux droits d'enregistrement dans les conditions de droit commun. La TVA supportée en amont par le cédant, notamment au titre de l'acquisition du terrain ou de travaux immobiliers, n'est pas déductible (cf. article 271). Voir par ailleurs 78 . infra, s'agissant de la levée de l'option d'achat au terme d'un contrat de crédit-bail.

5   Et subsidiairement, qu'elle conditionne l'éligibilité aux régimes de faveur en matière de droits de mutation.

6   Voir, de manière synthétique en ce sens, les points 47 à 49 de l'arrêt X... du 29 avril 2004 (C-77/01) qui renvoie, lui-même, à diverses citations tirées d'arrêts antérieurs : 22 juin 1993 (Sofitam, C-333/91), 11 juillet 1996 (Régie dauphinoise, C-306/94), ou 14 novembre 2000 (Floridienne et Berginvest, C-142/99).

7   Voir néanmoins 4 décembre 1990 (Van Tiem, C-186/89).

8   Il n'est pas indifférent de relever à ce propos qu'à la différence de la modification de principe apportée au II de l'article 256, le législateur n'a pas éprouvé la nécessité d'élargir aux biens immeubles la référence à la seule « exploitation d'un bien meuble… » qui figure en illustration des activités économiques in fine à l'article 256 A. Pour les conséquences à en tirer au regard de l'obligation de livraison à soi-même, voir 53 . infra. De même s'agissant des dispositions relatives à la territorialité des prestations de service telles qu'elles ressortent de la transposition de la directive 2008/8/CE : lorsqu'un propriétaire immobilier résidant en France n'agit pas en tant qu'assujetti, la prestation relevant du droit commun du 1° de l'article 259 qui lui est rendue par un prestataire établi dans un autre Etat membre de l'Union n'est pas imposable en France.

9   Il en va ainsi quand le cédant vend par lui-même des lots viabilisés tirés de son patrimoine dont l'aménagement a été réalisé par un professionnel, sous forme « d'obligation de faire », en rémunération du reste du terrain qu'il lui a cédé non aménagé.

10   Ainsi le fait de confier la vente d'un terrain à un notaire ou une agence rémunérés uniquement par une commission payable par l'acquéreur ne constitue pas une démarche active de commercialisation, alors que le fait d'engager des moyens propres (tels que l'ouverture d'un bureau de vente ou des commissions garanties versées à un agent mandaté) tend à révéler une approche professionnelle concurrentielle.

11   Sans remettre en cause la spécificité d'analyse propre à chaque impôt, la qualification de l'opération au regard du régime des plus-values pourra aussi être utilement prise en considération.

12   Cf. CE, 29 décembre 1995, n° 118754, Sté Sudfer.

13   A fortiori, en l'absence de bilan, quand l'exploitant est placé sous le régime du remboursement forfaitaire mentionné à l'article 298 bis.

14   Sont donc désormais sans incidence sur cette qualification tant les intentions de l'acquéreur du terrain que l'emploi qui en est effectivement fait, quand bien même ils déterminent le régime des droits de mutation quand l'acquéreur est un assujetti à la TVA (cf. article 1594 0-G).

15   Ce qui inclut notamment les routes, voies ferrées, ponts, tunnels, digues, barrages, pylônes, lignes électriques, conduites d'eau ou de gaz, parcs de stationnement, murs de clôture, constructions industrielles diverses, etc.

16   Au sens de « construction incorporée au sol » indiqué au du 21 . ci-dessus.

17   Dans les trois hypothèses qui y sont évoquées : construction nouvelle, surélévation, remise à l'état neuf.

18   Sur la date d'achèvement, cf. infra 113 . à 115 ..

19   Cf. BOI 3 C-7-06, § 156 à 177 .

20   Le résultat attendu de l'autorisation de construire n'étant pas encore atteint.

21   La taxation sur le prix total permettra d'éviter une régularisation de la taxe déduite lors de l'acquisition initiale et de neutraliser la rémanence de taxe sur les travaux d'aménagement. La taxation sur la marge n'aura que le second effet.

22   Par ailleurs, s'agissant de la cession d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans, la soumission à la TVA est sans incidence sur le taux de droits de mutation applicable.

23   Il en irait évidemment de même pour une mutation réunissant une surface qualifiée comme terrain à bâtir et soumise à la taxe et une surface où les constructions ne sont pas autorisées et pour laquelle ne serait pas exercée l'option pour la taxation.

24   Voir notamment DB 11CAD B144 ANX 23 § 39 : « On considère comme formant une seule parcelle, qui reçoit uniformément la désignation de « sol », toutes les parties contiguës ou non, d'une même propriété bâtie couverte de constructions ou formant dépendances indispensables et immédiates des bâtiments (cours, passages, jardins de moins de cinq ares, etc.). » S'agissant des lots identifiés dans un règlement de copropriété ou un état descriptif de division. « Chaque partie non indivise des constructions en copropriété est identifiée dans la documentation littérale par le numéro de la parcelle de référence complété de la lettre « C » et l'indication du numéro du lot extrait du règlement de copropriété, s'il en existe, ou d'un état descriptif de division… »

25   Tel est le régime ainsi applicable à la cession d'un lot de volume d'immeuble bâti.

26   Cette solution est conforme à la jurisprudence communautaire selon laquelle est considérée comme une location d'immeuble l'opération qui consiste à conférer à titre exclusif à une personne le droit d'occuper comme s'il en était propriétaire un immeuble pour une durée convenue et contre rémunération, quelle que soit par ailleurs la nature du droit par lequel est conféré ce pouvoir (CJCE Affaire C-326/99, 4 octobre 2001, Stichting « Goed Wonen »).

27   Cf. DB 3 A 3111 .

28   S'agissant des droits d'enregistrement, voir l'article 730.

29   Sous réserve des dispositions de l'article 278 sexies (cf. BOI 3 A-5-10 du 22 septembre 2010), les livraisons à soi-même d'immeubles relèvent du taux normal de la TVA.

30   Société dont les parts ou actions donnent vocation à l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble.

31   Cf. DB 3 A 1221 § 26 et suivants (sous réserve du § 4).

32   Cf. BOI 3 A-5-10 du 22 septembre 2010.

33   Il sera admis que la même solution s'applique lorsqu'un non assujetti est amené à céder son contrat avant l'achèvement de l'immeuble (sur le droit à déduction, cf. note 53 infra).

34   Pour le droit à déduction, cf. infra 178 ..

35   Rappel : il est admis (BOI 3 A-3-10 du 15 mars 2010, § 12) que l'acquisition d'un immeuble avant le 11 mars 2010 qui aurait fait l'objet d'un engagement de construire et d'une autoliquidation sur le fondement de l'ancien article 285-3 du CGI soit réputée ne pas avoir ouvert droit à déduction. Le cédant peut dès lors faire application des dispositions de l'article 268 lorsqu'il vend les mêmes surfaces comme terrain à bâtir, que l'acquéreur soit un particulier ou un assujetti. Il en va de même lorsque l'acquisition a été réalisée en exonération de TVA sous couvert de la tolérance qui prévalait avant le 11 mars 2010 au titre des articles 1042, 1045 et 1049.

36   Cf. CJCE, affaire C- 97/90, 11 juillet 1991, Lennartz.

37   Demeure sans incidence en l'espèce le fait que le montant de la taxe aurait du être mentionné en application de l'article 289, et par suite en application de l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI.

38   Sans préjudice des commentaires aux 54 . et 180 ..

39   La même solution s'applique lorsque cette dispense d'imposition est intervenue sur une base doctrinale, avant 2006 et l'adoption de l'article 257 bis.

40   Aux termes de la demande française notifiée à la Commission européenne le 23 décembre 1977, sur la base des dispositions de l'article 27 de la sixième directive TVA 77/388/CE.

41   Avis du Conseil d'Etat n° 254.824, 30 juillet 2003, SCI Villa Amaya.

42   Voir notamment l'article L.332-15 du code de l'urbanisme.

43   De même lorsque le locataire qui exerce l'option d'achat a acquis les droits attachés auprès d'un précédent locataire, il sera admis que soit pris en compte le prix d'achat du terrain et le prix de revient des constructions pour le bailleur tels que mentionnés dans le contrat, au lieu des sommes versées pour l'acquisition des droits.

44   En tout état de cause, le sous-jacent ne saurait être un terrain qui n'a pas le caractère d'un terrain à bâtir, dès lors que la cession des titres imposable sur exercice de l'option prévue au 5° bis de l'article 260 aurait alors pour base le prix total.

45   Toutefois, lorsque la LASM intervient à l'occasion d'une réhabilitation lourde, et que le redevable avait déjà pris en compte le coût du terrain lors d'une précédente livraison à soi-même de l'immeuble objet de la réhabilitation, il est admis que le coût pour entrer en possession du terrain est nul. En revanche, toutes les dépenses exposées au titre de cette opération sont à reprendre dans la base d'imposition de la nouvelle livraison.

46   Cf. 45 . ci-dessus. Il en va de même du bail emphytéotique, dont la base d'imposition au cas où il est fait application de l'option prévue au 5° bis de l'article 260 est constituée par les loyers perçus par le bailleur.

47   Lorsqu'elle est versée au preneur, cette indemnité constitue le prix de la rétrocession des constructions au bailleur et doit suivre, en tant que telle, le régime applicable à la livraison de l'immeuble revenant au bailleur.

48   Si L est le loyer indexé qu'il serait possible d'obtenir au terme de la première année, d la durée du bail en années et i le taux d'actualisation retenu (net de l'érosion monétaire), la somme des loyers actualisés en T0 est : L x (1 + i) ^d - 1

i x (1 + i) ^d

Soit, par exemple, pour 30 années et i = 4 %, une valeur actualisée égale à 17,29 x L.

Le loyer lui-même pourra être estimé comme le produit de la valeur du terrain et d'un taux de rendement foncier approprié.

49   En l'espèce, (80 000 – 50 000) / 1,196 = 25 084 € (cf. 89 . ci-dessus), et 4 916 € de TVA.

50   Article L. 462-1 du code de l'urbanisme : « A l'achèvement des travaux de construction ou d'aménagement, une déclaration attestant cet achèvement et la conformité des travaux au permis délivré ou à la déclaration préalable est adressée à la mairie. »

Article R. 462-1  : « La déclaration attestant l'achèvement et la conformité des travaux est signée par le bénéficiaire du permis de construire ou d'aménager ou de la décision de non-opposition à la déclaration préalable ou par l'architecte ou l'agréé en architecture, dans le cas où ils ont dirigé les travaux.

« Elle est adressée par pli recommandé avec demande d'avis de réception postal au maire de la commune ou déposée contre décharge à la mairie. Lorsque la commune est dotée des équipements répondant aux normes fixées par l'arrêté du ministre chargé de l'urbanisme prévu à l'article R. 423-49, la déclaration peut être adressée par courrier électronique… »

51   Article R. 600-3 du même code : « Sauf preuve contraire, la date de l'achèvement est celle de la réception de la déclaration d'achèvement mentionnée à l'article R. 462-1. »

Sur la notion d'achèvement des travaux, cf. CE 25 mars 1966, et 19 décembre 1979 n° 13224. Ainsi que Rép. min n° 14236 : JOAN Q, 10 août 1992. 3700. De fait, les travaux doivent être réputés achevés si la construction est complètement exécutée sur tous les points relevant du permis de construire, si elle est conforme avec les prescriptions de celui-ci et respecte la destination qui y est énoncée.

52   Toutefois, dans le cas où le permis de construire et la déclaration d'achèvement subséquente ne porteraient que sur une construction qui ne serait utilisable pour aucun usage sauf à faire l'objet d'une déclaration d'achèvement ou de conformité complémentaire, il y aurait lieu de considérer qu'aucune livraison d'immeuble neuf n'est intervenue au sens du a du 1° du 3 du I de l'article 257 et que les conditions d'intervention du fait générateur de la livraison à soi-même ne sont pas réunies.

53   Article R. 462-2  du même code : « La déclaration précise si l'achèvement concerne la totalité ou une tranche des travaux. ».

54   (SIEE) rattaché à la DRESG, TSA 20011, 10 rue du Centre, 94465, NOISY-le-Grand Cedex.

55   Cf. DB 7 A-4222 § 10 .

56   Dès lors que cette déclaration vient formaliser l'intervention de cette livraison, les règles de péremption du droit à déduction ne trouvent pas à s'appliquer pour les dépenses qu'elle prend en compte, conformément aux dispositions du 2 du IV de l'article 207 de l'annexe II au CGI.

57   Cf. le 2 du V de l'article 207 de l'annexe II au CGI.

58   Pour l'application du 2 ^ème alinéa de l'article 168 bis de la directive 2006/112/CE tel qu'il résulte de la directive 2009/162/UE du 22 décembre 2009, l'utilisation à des fins étrangères à l'entreprise de l'immeuble initialement entièrement affecté aux besoins de celle-ci est prise en compte en suivant les règles de régularisation de la taxe initialement déduite telles qu'elles sont fixées par l'article 207 de l'annexe II au CGI.

59   Au cas où, à l'occasion d'un contrôle, est constaté un manquement au regard de la liquidation de la LASM, il y a lieu de limiter le rappel à hauteur de la fraction non déductible en application des règles ainsi précisées, à laquelle s'ajouteront les intérêts de retard et les pénalités calculées selon les dispositions de l'article 1788 A.

60   Cf. BOI 3 D-1-07 du 9 mai 2007, n° 23.

61   Est sans incidence sur ce droit à déduction la circonstance que la cession puisse être taxée sur la marge en application de l'article 268.

62   Sur les principes, voir CJCE, affaire C-29/08, « AB SKF », 29 octobre 2009.

63   Dans une telle situation, les règles de péremption du droit à déduction ne trouvent pas à s'appliquer conformément aux dispositions du 2 du IV de l'article 207 de l'annexe II au CGI.

64   Dans le cas d'une acquisition réalisée dans le cadre d'un contrat d'immeuble à construire, la période de régularisation commence à courir à compter, non de la signature du contrat , mais de la livraison.

65   Idem en cas de transfert entre secteurs d'activité constitués en application de l'article 209 de l'annexe II au CGI. Lorsque la cession ou l'apport sont soumis à la TVA sur la marge s'agissant d'un immeuble dont l'acquisition n'a pas ouvert droit à déduction, il en va de même de la TVA afférente à la LASM qui a pu suivre d'éventuels travaux de transformation.

66   Le résultat aurait été identique si, dès l'origine, chaque niveau avait l'objet d'un traitement propre : déduction intégrale sans régularisation pour le rez-de-chaussée, aucune déduction sans plus de régularisation pour chaque étage.

67   Hypothèse complémentaire : l'usufruitier a réalisé des travaux de valorisation de l'immeuble dans les conditions du 2° du 1 du II de l'article 257. Si l'extinction de l'usufruit s'accompagne de la transmission au nu-propriétaire de l'universalité de biens attachée à l'usufruit, les dispositions de l'article 257 bis trouveront à s'appliquer à la taxe qui aura grevé ces travaux. A défaut, l'usufruitier serait fondé à transmettre au nu-propriétaire le droit à déduction correspondant au quantum de TVA régularisé à ce titre, dans les conditions mentionnées au 3 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI.

68   Sans préjudice de l'application des dispositions exposées dans la note précédente pour le cas où des travaux auraient été réalisés sur l'immeuble pendant son exploitation en usufruit.

69   Auquel cas, il n'y a pas lieu à mise en œuvre de la procédure de transfert du droit à déduction prévue au 3 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI.

70   CJCE C-98/07, « Nordania Finans A/S », 6 mars 2008.

71   En revanche, cette jurisprudence n'est pas applicable lorsqu'une mutation est réalisée sous couvert de l'article 257 bis, dès lors qu'il y a lieu de réputer qu'aucune livraison n'intervient à cette occasion. Pour autant, le cessionnaire continuant la personne du cédant, les dispositions résultant du 3 du II de l'article 207 de l'annexe II au CGI lui sont applicables à ce titre.

72   Cette assimilation ne vaut que pour l'application du II et des 1° et 2° du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI : Il n'y a donc pas lieu de faire abstraction des immeubles ainsi conservés en stock pour la détermination du coefficient de taxation forfaitaire à raison des « cessions de biens d'investissements corporels » visées au a du 3° du III de l'article 206 de la même annexe.

73   Dans l'hypothèse où cette affectation étrangère aux besoins de l'entreprise ne concerne qu'une fraction de l'immeuble, il convient de procéder à une livraison à soi-même sur le fondement du 1° du 1 du II de l'article 257 et en proportion de l'importance relative de la fraction concernée.

74   Par hypothèse, les coefficients d'assujettissement et de taxation de référence tels que visés au 4 du II de l'article 207 de l'annexe II au CGI sont égaux à l'unité dès lors que l'immeuble ou la fraction d'immeuble concernés ont intégralement donné lieu à déduction de la TVA d'amont.

75   Lorsqu'un particulier est amené à céder son contrat (cf. note 27 supra), il est admis qu'il déduise la taxe supportée sur les appels de fonds déjà payés dès lors qu'il soumet la cession à la TVA.

76   Lorsque l'aménageur n'avait pu exercé de droit à déduction avant l'intervention de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 (notamment parce que la collectivité n'avait pas formulé d'option pour la TVA, ou que l'ensemble des lots était destiné à être commercialisé en exonération auprès de particuliers), il dispose d'un droit résiduel à déduction de la TVA non déduite à raison des terrains restant en stock, conformément aux dispositions du 2 du IV de l'article 207 de l'annexe II au CGI. Le coefficient de taxation devient égal à l'unité, dès lors que leur commercialisation sera de droit soumise à la TVA. Pour les dépenses d'aménagement qui peuvent être directement rattachées aux surfaces en cause, la solution est immédiate. Pour les dépenses communes à des parcelles déjà vendues en régime d'exonération et à la part du lotissement restant à commercialiser, il sera admis que le coefficient d'assujettissement utilisé pour la détermination du nouveau coefficient de déduction soit égal à la proportion des surfaces concernées. Dans ce contexte, il est aussi admis que le délai de péremption mentionné au I de l'article 208 de l'annexe II au CGI ne trouve pas à s'appliquer.

77   CE n° 49911, SA Terrabatir, 7 mai 1986.

78   Les équipements généraux concernés sont ceux mentionnés au plan d'aménagement régulièrement approuvé en application notamment de l'article L. 311-4 du code de l'urbanisme.

79   La circulaire interministérielle du 23 septembre 1994 relative au fonds de compensation pour la TVA (FCTVA) précise les conditions d'éligibilité à ce fonds des dépenses engagées par une collectivité locale réalisant elle-même l'aménagement d'une zone (§ 2 . 2 . 1 . 3 , 1 ). Elle prévoit notamment que les dépenses se rapportant aux équipements publics de superstructure (mairie, école, piscine) sont éligibles au FCTVA.