BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

3 A-5-10  

N° 85 DU 23 SEPTEMBRE 2010

INSTRUCTION DU 22 SEPTEMBRE 2010

TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (TVA). REGIME APPLICABLE AUX OPERATIONS IMMOBILIERES REALISEES
DANS LE SECTEUR DU LOGEMENT SOCIAL.

(C.G.I., art. 256-II-1°, 257, 261-5 et 278 sexies)

NOR : ECE L 10 30018 J

Bureaux D1 et D2

INTRODUCTION

1.Afin de mettre en conformité la réglementation TVA applicable aux opérations immobilières avec le droit communautaire, l'article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 a modifié certaines règles de TVA applicables en la matière, et précisé les règles applicables en conséquence en matière de droits d'enregistrement.

Sauf indication contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts (CGI).

CHAPITRE 1 :

REGIME APPLICABLE AUX OPERATIONS LOCATIVES SOCIALES

2.Ce premier chapitre précise les règles applicables en matière de TVA et de droits d'enregistrement aux différentes étapes susceptibles d'intervenir au cours de la réalisation d'opérations locatives sociales, depuis l'acquisition de l'emprise foncière nécessaire à la construction de logements jusqu'à la gestion courante de l'immeuble après la livraison à soi-même de la construction, voire à la cession de certains immeubles ou logements.

Section 1 :

Acquisition d'un terrain à bâtir

3.Sont considérés comme terrains à bâtir (TAB) les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou des dispositions de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme (art. 257-I-2-1°). Cette définition très large inclut les terrains pour lesquels les documents d'urbanisme prévoient qu'une construction est possible au moment de la cession, y compris ceux pour lesquels la constructibilité est limitée mais à l'exclusion de ceux pour lesquels la constructibilité est subordonnée à une modification préalable de ces documents.

Ainsi, les terrains classés en zones U et AU d'un plan local d'urbanisme, définies aux articles R 123-5 et 123-6 du code de l'urbanisme, constituent d'office des TAB, exception faite de ceux visés au 3ème alinéa de l'article R 123-6 quand la constructibilité effective est subordonnée à une modification ou une révision du PLU.

Toutefois, quand bien même des constructions peuvent y être autorisées, ne constitue pas un terrain à bâtir au sens de la TVA une parcelle sur laquelle se trouve déjà une construction en état d'être utilisée en tant que telle pour un usage quelconque sans qu'il soit nécessaire à cette fin d'y réaliser un immeuble neuf au sens de la définition exposée au 2° du 2 du I de l'article 257. Cette parcelle d'assiette ne doit être considérée comme un TAB que lorsque l'immeuble bâti est impropre à un tel usage et, comme tel, destiné à être démoli.

4.La France n'ayant pas transposé l'option offerte par le a) du 1 de l'article 12 de la directive TVA qui permet de considérer comme assujetti quiconque réalise à titre occasionnel une livraison de TAB, les cessions réalisées par les personnes non assujetties ne relèvent pas de la TVA ¹ . Elles sont soumises aux droits de mutation au taux de droit commun (5,09 %), sous réserve des engagements que l'acquéreur assujetti est susceptible de prendre.

5.Inversement, les cessions de terrains à bâtir sont soumises de plein droit à la TVA lorsqu'elles sont effectuées à titre onéreux par des personnes assujetties agissant en tant que telles, et ce quelle que soit la qualité de l'acquéreur.

Cela étant, il résulte de la jurisprudence communautaire qu'un assujetti n'agit pas en tant que tel lorsqu'il réalise la cession d'un élément de son patrimoine en dehors d'un objectif d'entreprise ou d'un but commercial. Ce principe vaut pour la simple cession d'immeubles qui, de manière générale, ne constitue pas une opération économique au sens de la directive dès lors qu'elle résulte de la seule propriété et ne constitue pas l'exploitation de ces biens visant à produire des recettes ayant un caractère de permanence.

6.A cet égard, s'agissant des personnes morales de droit public visées à l'article 256 B, et notamment les collectivités territoriales, il convient de préciser qu'elles n'agissent pas en tant qu'autorité publique quand elles cèdent un terrain ou plus généralement un immeuble qui n'est pas (ou plus) affecté au domaine public, d'autant qu'elles entrent nécessairement en concurrence avec l'activité des opérateurs privés.

Sont ainsi normalement imposables les cessions de TAB réalisées par les collectivités qui les ont acquis en vue de leur aménagement et de la revente (par exemple dans le cadre d'une ancienne zone d'intervention foncière), ou même lorsque la cession s'inscrit dans le cadre d'une opération d'aménagement public sans qu'il y ait lieu de déterminer dans quelles circonstances le terrain est entré dans leur domaine.

En revanche, la collectivité sera fondée à ne pas soumettre à la TVA la cession des terrains à bâtir qu'elle détient dans son patrimoine lorsque l'acte administratif par lequel il est décidé de procéder à l'aliénation fait apparaître que cette opération résulte du seul exercice de la propriété, sans autre motivation que celle de réemployer autrement au service de ses missions la valeur de son actif.

7.Lorsque les cessions de terrains à bâtir relèvent de la TVA, la taxe est en principe assise sur le prix de vente total de la cession dans les conditions prévues aux articles 266 et 267. Toutefois, la base d'imposition est réduite à la marge réalisée par le cédant dans les conditions prévues à l'article 268 lorsqu'il est établi que le terrain a été acquis par le cédant, et que celui-ci n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de cette acquisition.

En pratique, cette circonstance peut résulter :

- de ce que le terrain avait été acquis auprès d'un vendeur qui n'avait pas lui-même soumis la cession à la TVA. Ainsi en est-t-il lorsque le terrain est acquis par un organisme d'habitation à loyer modéré (HLM) auprès d'une collectivité, ou plus généralement auprès d'un assujetti à la TVA, qui l'auront eux-mêmes acquis auprès d'un non assujetti ou d'un assujetti qui n'aurait pas agi en tant que tel ;

- de ce que le terrain n'a pas été acquis par le cédant pour la réalisation d'opérations imposables au sens du II de l'article 206 de l'annexe II au CGI ²  ;

- ou encore de ce qu'aucune taxe déductible ne figurait dans l'acte d'acquisition ou dans tout autre document valant facture au sens du a du 1 du I de l'article 271. En l'espèce demeure sans incidence le fait que le montant de la taxe aurait dû figurer dans cet acte ou ce document en application de l'article 289 et de l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI.

Quoi qu'il en soit, il y a lieu de soumettre à la taxe le prix de vente total lorsque, pour une même parcelle, le cédant n'est pas en mesure d'établir dans quelles conditions il est entré en possession de tout ou partie de cette parcelle. Il peut en aller ainsi notamment quand l'entité cadastrale qui fait l'objet de la mutation résulte de diverses opérations de remembrement ou de remaniement parcellaire.

8.En tout état de cause, la taxe qui aura grevé les éléments du prix de cession du terrain est elle-même immédiatement déductible dans les conditions de droit commun. Il en va ainsi, notamment, dans le cadre des opérations de lotissement ou d'aménagement foncier de la TVA supportée par le cédant pour la réalisation des travaux nécessaires à la vente des terrains lotis ³ .

9.Conformément aux dispositions du 1 du I de l'article 278 sexies, le taux réduit de TVA s'applique aux cessions de terrain à bâtir réalisées au profit des organismes HLM visés à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation (CCH), que la taxe soit assise par le cédant sur le prix total ou sur sa marge.

Il est admis que le taux réduit s'applique à l'ensemble du prix du terrain même lorsque le terrain acquis par l'organisme HLM est destiné à une opération mixte comprenant à la fois des logements sociaux et des locaux utilisés pour un autre usage, ou encore est destiné à la construction du siège social de l'organisme.

10.L'article 1049 a, en son temps, introduit une dispense de taxe de publicité foncière sur les actes publiés en vue de l'application de la législation sur les habitations à loyer modéré, laquelle ne trouve pas à s'appliquer quand par l'effet de la formalité fusionnée la taxe de publicité foncière tient lieu de droit d'enregistrement. A cet égard, il est admis que n'ont pas le caractère de droit d'enregistrement, et ne sont donc pas exigibles en l'espèce, tant la taxation au taux réduit prévue par le A de l'article 1594 F quinquies quand la mutation donne lieu au paiement de la TVA sur le prix total que la perception du droit fixe de 125 € due lorsqu'est souscrit un engagement de construire tel que prévu au A de l'article 1594-0 G.

Les organismes HLM ⁴ ne seront donc soumis aux droits d'enregistrement (au taux normal de 5,09 %) que dans les situations, marginales par hypothèse, où ils ne seraient pas en mesure de prendre un tel engagement, et où l'acquisition du terrain à bâtir soit ne serait pas soumise à la TVA, soit y serait soumise sur la seule marge.

Section 2 :

Acquisition d'un immeuble destiné à la construction de logements

11.Les organismes HLM sont susceptibles de réaliser de telles acquisitions, soit afin d'affecter les locaux à une activité de logement social au besoin après réaménagement, soit en vue de la démolition et de la construction d'un immeuble locatif neuf.

12.Lorsqu'elle est effectuée par une personne n'agissant pas en tant qu'assujettie à la TVA, la cession d'un immeuble bâti ne relève pas, en règle générale, de la TVA ⁵ , elle est alors soumise aux droits de mutation au taux de droit commun (5,09 %), sous réserve des engagements que l'acquéreur assujetti est susceptible de prendre.

13.Lorsque la cession d'un immeuble bâti est effectuée par une personne assujettie à la TVA et agissant en tant que telle, elle est exonérée de TVA sauf lorsque l'immeuble n'est pas achevé depuis plus de cinq ans (art. 261-5-2°), ou lorsque le cédant a opté pour l'application de la TVA dans les conditions prévues au 5° bis de l'article 260 et précisées par l'article 201 quater de l'annexe II au CGI.

Lorsque la cession est soumise à la TVA, la taxe est assise sur le prix de vente total lorsque l'immeuble est achevé depuis cinq ans au plus. Dans le cas contraire, la base d'imposition est réduite à la marge réalisée par le cédant dans les mêmes conditions que celles décrites au 7 . ou sur le prix total lorsque ces conditions ne sont pas remplies. Le taux normal s'applique, sauf lorsque les conditions prévues au I de l'article 278 sexies sont remplies.

Dans l'hypothèse d'une acquisition en vue de la démolition des immeubles et de la construction d'un programme nouveau, l'organisme HLM pourra trouver avantage à ce que le cédant exerce l'option pour la taxation au cas où ce dernier aurait exposé en amont d'importantes dépenses grevées de TVA, les parties évitant ainsi que la rémanence de cette taxe n'enchérisse d'autant le prix de la cession.

14.S'agissant des droits de mutations, suivant le raisonnement exposé au 10 ., les dispositions de l'article 1049 trouvent à s'appliquer ⁶ lorsque l'acquisition, soit a été réalisée dans les conditions prévues au A de l'article 1594 F quinquies (c'est-à-dire que la vente a été soumise à la TVA sur le prix total alors qu'elle portait sur un immeuble qui n'était pas achevé depuis plus de cinq ans), soit est assortie d'un engagement de construire tel que prévu au A de l'article 1594-0 G et donnant lieu à la perception du droit fixe de 125 €.