B.O.I. N° 66 du 9 MAI 2007
BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
3 D-1-07
N° 66 du 9 MAI 2007
TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (TVA). DROIT A DEDUCTION. REFONTE DE L'ANNEXE II.
(CGI, annexe II, art. 205 à 210)
NOR : BUD F 07 30012J
Bureau D 1
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Le décret n 2007-566 du 16 avril 2007 a procédé à la refonte des règles de déduction de la TVA. Celles-ci, auparavant codifiées aux articles 205 à 242 de l'annexe II au code général des impôts, sont désormais reprises aux articles 205 à 210 de cette même annexe. La réécriture de ces articles s'est effectuée à droit quasi-constant. Sur le fond, il conviendra principalement de retenir toutefois les points suivants : - la TVA grevant une immobilisation est totalement déductible lorsque le bien est utilisé exclusivement à des opérations ouvrant droit à déduction ; à l'inverse, aucune déduction n'est possible lorsque le bien est utilisé totalement à des opérations n'ouvrant pas droit à déduction ; la déduction est opérée de manière forfaitaire uniquement lorsque le bien a un caractère mixte, c'est-à-dire qu'il est utilisé à la fois à des opérations ouvrant droit à déduction et à des opérations n'ouvrant pas droit à déduction ; - afin de rétablir une égalité de traitement entre les redevables totaux, pour lesquels les subventions n'interféraient pas sur la détermination de leurs droits à déduction, et les redevables partiels, pour lesquels la perception de subventions non imposées dégradait leurs droits à déduction, les subventions non-imposables ne sont plus à prendre en compte pour le calcul du quantum de déduction ; - les règles applicables aux assujettis partiels et aux redevables partiels sont harmonisées en ce qui concerne les seuils de régularisation de la taxe précédemment déduite ; - l'autorisation administrative qui était nécessaire pour recourir à une détermination forfaitaire des droits à déduction afférents aux services et biens non immobilisés est supprimée ; - les délais de régularisation ne sont plus remis à zéro en cas de « crédit de départ » ou de modification des règles encadrant les exclusions du droit à déduction. Sur la forme, sont introduits trois coefficients attachés à chaque bien ou service, le coefficient d'assujettissement, le coefficient de taxation et le coefficient d'admission, en fonction desquels ou en fonction de la variation desquels l'ensemble des droits à déduction du redevable et des régularisations qui lui incombent peuvent se calculer. • |
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I. Introduction : les raisons d'une refonte
1.L'article 271 du code général des impôts pose le principe général du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. La TVA supportée par les assujettis est déductible dans la mesure où leurs dépenses sont utilisées à des opérations imposables ouvrant droit à déduction.
2.L'article 273 de ce même code prévoit quant à lui que doivent être déterminées les conditions dans lesquelles les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction peuvent exercer leurs droits à déduction.
3.C'est dans ce cadre, inchangé, qu'il convenait jusqu'à présent de distinguer :
• les assujettis partiels, qui effectuaient à la fois des opérations imposables et des opérations non-imposables ;
• les redevables partiels, qui effectuaient exclusivement des opérations imposables, mais dont certaines ouvraient droit à déduction et d'autres n'ouvraient pas droit à déduction ;
• les assujettis partiels redevables partiels, qui effectuaient à la fois des opérations non-imposables, des opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction et des opérations imposables ouvrant droit à déduction.
4.Les règles à appliquer pour déterminer le quantum de taxe déductible variaient en fonction de chacune de ces catégories.
• les assujettis partiels étaient soumis à la règle de l'affectation totale : la taxe grevant un bien ou un service était déductible à proportion exacte de son utilisation à des opérations ouvrant droit à déduction ;
• les redevables partiels étaient soumis à des dispositions différentes selon la nature du bien ou du service. Pour les immobilisations corporelles, la règle était celle du prorata : la taxe grevant une immobilisation corporelle était déductible dans une proportion fixée forfaitairement en fonction de la part du chiffre d'affaires taxé dans le chiffre d'affaires total. Pour les autres biens et services (ABS), la règle était celle de l'affectation incomplète : la taxe grevant les ABS utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction était intégralement déductible ; celle grevant les ABS utilisés exclusivement à des opérations n'ouvrant pas droit à déduction n'était pas déductible ; celle grevant les ABS mixtes était déductible à hauteur du prorata ;
• enfin, les assujettis partiels redevables partiels étaient soumis à des règles résultant de la combinaison des principes rappelés aux deux alinéas précédents.
5.La prise en compte de l'arrêt Socofrein 1 , qui conduit, pour les redevables partiels, à étendre aux immobilisations corporelles le principe de l'affectation partielle, jusque-là applicable uniquement aux ABS, se traduit :
• par une unification des règles applicables aux redevables partiels, la distinction entre immobilisations et ABS devenant inopérante,
• et par un rapprochement notable entre les règles applicables aux assujettis partiels et celles applicables aux redevables partiels, qui ne diffèrent plus qu'en ce qui concerne les biens mixtes.
6.Cet état de fait a rendu possible une refonte des articles réglementaires relatifs au droit à déduction. Effectuée à droit quasi-constant, elle abandonne l'approche antérieure, fondée sur la qualité de l'assujetti et sur la nature du bien, pour se centrer sur les opérations économiques, conformément à la présentation retenue aux articles 2 et 167 à 192 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006.
7.Concrètement, la taxe déductible relative à chaque bien ou service est déterminée en proportion de son « coefficient de déduction », formule synthétique tenant compte à la fois de son degré d'utilisation pour des opérations ouvrant droit à déduction et des restrictions éventuelles prévues par la loi ou le règlement. Résultant du produit de trois coefficients, respectivement d'assujettissement, de taxation et d'admission qui expriment toute la diversité des situations rencontrées, ce coefficient de déduction permet à la fois de déterminer les montants de taxe déductible et, au travers de ses variations, les régularisations de taxe auxquelles l'assujetti est tenu.
II. Détermination du quantum de taxe déductible
8.L'article 205 de l'annexe II au code général des impôts pose le principe général : « La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. » Le coefficient de déduction est lié au bien ou au service et peut donc varier d'un bien ou d'un service à l'autre, en fonction des éléments décrits ci-après.
9.Le I de l'article 206 de cette même annexe définit quant à lui le mode de calcul du coefficient de déduction, qui « est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission ».
A. LE COEFFICIENT D'ASSUJETTISSEMENT
10.Le coefficient d'assujettissement est défini au II de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts. Il est égal, pour chaque bien ou service, à la proportion d'utilisation de ce bien ou service à des opérations imposables. Un assujetti doit donc, dès l'acquisition, l'importation ou la première utilisation d'un bien ou d'un service, procéder à son affectation afin de déterminer la valeur du coefficient d'assujettissement.
11.De cette définition, il découle :
• que le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service utilisé exclusivement pour la réalisation d'opérations placées hors du champ d'application de la TVA est égal à zéro ;
• que le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service utilisé exclusivement pour la réalisation d'opérations placées dans le champ d'application de la TVA est égal à 1, que ces opérations soient taxées ou légalement exonérées.
12.La proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables est déterminée par l'assujetti sous sa propre responsabilité. Elle doit correctement traduire l'utilisation réelle de chaque bien ou service.
Un entrepreneur individuel A acquiert pour un million d'euros HT un immeuble neuf de 245 mètres carrés, qu'il entend affecter en partie à son entreprise. Il décide de conserver dans son patrimoine privé la partie de l'immeuble qu'il réserve à son usage privatif (logement à usage d'habitation), d'une surface de 85 mètres carrés. Le coefficient d'assujettissement de l'immeuble, déterminé l'année de son acquisition, est égal à 245–85/245, soit 0,65306... arrondi à 0,66. (à suivre)
13.En principe, l'assujetti doit calculer un coefficient d'assujettissement pour chacun des biens et services qu'il acquiert. Toutefois, conformément au 1° du 1 du V de l'article 206, il peut, par année civile, sans formalité préalable et sous réserve d'être en mesure d'en justifier, retenir pour l'ensemble des biens et des services utilisés à la fois pour des opérations imposables et pour des opérations non-imposables, un coefficient d'assujettissement unique.
B. COEFFICIENT DE TAXATION
14.Le coefficient de taxation est défini au III de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts. Il traduit le principe selon lequel, au sein des opérations imposables, seule peut être déduite la taxe grevant des biens ou des services utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction. Il est :
• égal à l'unité lorsque le bien ou le service est utilisé, en tout ou partie, à des opérations imposables et que ces dernières ouvrent entièrement droit à déduction, en d'autres termes lorsque le bien ou le service n'est pas utilisé à des opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction ;
• nul lorsque les opérations auxquelles le bien ou le service est utilisé n'ouvrent pas droit à déduction ou, en d'autres termes, lorsque le bien ou le service n'est aucunement utilisé à des opérations imposables ouvrant droit à déduction ; dans ce cas, il peut être utilisé soit uniquement à des opérations non-imposables, soit uniquement à des opérations imposables mais n'ouvrant pas droit à déduction, soit concurremment à de telles opérations ;
• déterminé de manière forfaitaire dès l'instant ou le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et pour la réalisation d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, que ce bien ou ce service soit ou non utilisé également à la réalisation d'opérations non-imposables. Cette détermination forfaitaire du coefficient de taxation correspond au traditionnel « prorata de déduction » tel qu'il ressortait des anciennes dispositions de l'article 212 de l'annexe II au CGI et ses modalités de calcul en sont assez proches. On pourra ainsi se référer aux paragraphes 131 à 168 de l'instruction 3 CA 94 du 8 septembre 1994, sous réserve des précisions suivantes :
• les modalités de prise en compte des produits financiers et immobiliers accessoires sont celles décrites dans l'instruction 3 A-1-06 du 10 janvier 2006 ;
• comme annoncé dans l'instruction 3 A-7-06 du 16 juin 2006, les virements financiers internes constatés entre différents budgets de l'Etat, des collectivités locales ou des établissements publics n'ont pas à être pris en compte dans le calcul du coefficient de taxation ;
• les subventions non-imposables en vertu des règles décrites dans cette même instruction ne sont pas prises en compte dans le calcul du coefficient de taxation 2 ;
• lorsque l'assujetti a constitué des secteurs d'activité distincts au sens de l'article 209 de l'annexe II au code général des impôts, le chiffre d'affaires à retenir pour le calcul du coefficient de taxation est celui du ou des secteurs pour lesquels le bien ou le service est utilisé. Lorsque le bien ou le service est utilisé pour plusieurs secteurs d'activité sans être utilisé pour tous les secteurs d'activité, le coefficient de taxation est déterminé au vu du chiffre d'affaires de ces quelques secteurs, contrairement à la réglementation antérieure où s'appliquait dans ce cas le prorata général de l'entreprise.
15.Comme évoqué précédemment, la détermination du coefficient de taxation :
• se fait de manière identique quelle que soit la nature du bien ou du service (immobilisation ou ABS) ;
• se fait de manière forfaitaire uniquement lorsqu'il s'agit d'un bien ou d'un service utilisé de façon mixte, c'est-à-dire concurremment à des opérations imposables ouvrant droit à déduction et à des opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction.
16.En principe, l'assujetti doit calculer un coefficient de taxation pour chacun des biens et services qu'il acquiert. Toutefois, conformément au 2° du 1 du V de l'article 206, il peut, par année civile, retenir pour l'ensemble des biens et des services acquis un coefficient de taxation unique, calculé de manière forfaitaire.
17.Cette facilité n'est plus subordonnée à l'autorisation préalable de l'administration.
18.On notera enfin que le produit du coefficient d'assujettissement par le coefficient de taxation traduit la proportion d'utilisation du bien ou du service à des opérations ouvrant droit à déduction, le cas échéant déterminée en partie de façon forfaitaire.
Cet entrepreneur A exerce trois activités distinctes au regard des règles applicables en matière de TVA : une activité de conseil soumise à la taxe de plein droit ; une activité de formation professionnelle exonérée ; enfin il décide de louer une partie de ses locaux nus à usage professionnel, en optant pour la taxation de ses loyers. Il a constitué trois secteurs distincts au sens de l'article 209 de l'annexe II au CGI, pour chacune de ses activités qui ont dégagé respectivement un chiffre d'affaires annuel hors taxe de 100, 50 et 150. Le coefficient de taxation de l'immeuble, utilisé pour les trois secteurs distincts d'activité, est égal à (100 + 150)/(100 + 50 + 150), soit 0,8333... arrondi à 0,84. L'assujetti fait également appel à un prestataire afin de l'aider dans son activité de formation professionnelle et de location. Le coefficient de taxation retenu pour cette dépense d'un montant de 4 000 euros HT est égal à 150/(50 + 150), soit 0,75. Par ailleurs, l'assujetti a acquis une voiture d'une valeur de 15 000 euros HT qu'il utilise pour ses activités de formation et de conseil. Le coefficient de taxation retenu pour cette dépense est égal à 100/(100 + 50), soit 0,6666... arrondi à 0,67. Pour l'usage de ce véhicule, il achète également sur l'année 1 000 euros HT de gazole, dont le coefficient de taxation est également de 0,67. (à suivre)