B.O.I. N° 8 du 12 JANVIER 2005
2. Période d'imposition
32. Principes. L'article 73 du CGI fixe à douze mois la durée de l'exercice comptable des exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition, sans que cet exercice soit nécessairement aligné sur l'année civile. Ce principe comporte toutefois quatre exceptions (DB 5 E 2321, n°s 8 à 18 ; BOI 5 E 11-01 ) :
- les exploitants qui passent du forfait ou du régime transitoire à un régime de bénéfice réel peuvent clôturer leur premier exercice soumis à ce régime avant le 31 décembre ;
- les exploitants soumis à un régime de bénéfice réel qui opèrent une reconversion d'activité par suite d'un changement très important de production sont autorisés à clôturer un exercice d'une durée différente de douze mois au cours de l'année civile qui suit la constatation de la reconversion ou au cours de l'année suivante ;
- les exploitants soumis à un régime de bénéfice réel lorsqu'ils ont clôturé à une même date les cinq exercices qui précèdent ;
- les exploitants soumis à un régime de bénéfice réel dès le début de leur activité peuvent clôturer leur premier exercice durant l'année civile du début de leur activité ou l'année suivante.
33. Exception. Il est admis que les contribuables qui changent de mode d'imposition en application de l'article 22 de la loi de finances pour 2004 peuvent clôturer leur premier exercice soumis à un régime réel d'imposition des bénéfices agricoles durant l'année 2004 ou 2005.
Quelle que soit la date de clôture de son premier exercice, l'exploitant ne peut ensuite modifier celle-ci en vertu de l'exception visée ci-dessus, qu'après avoir clôturé à une même date cinq exercices dont les résultats sont imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles.
3. Evaluation des immobilisations
34.L'application du régime des bénéfices agricoles affecte la définition du patrimoine professionnel du contribuable, les règles propres aux titulaires de bénéfices non commerciaux (voir DB 5 G 2112, n°s 4 à 11 , édition à jour au 15 décembre 1995) cessant de s'appliquer.
a) Définition des immobilisations
35.Pour l'inscription de leurs immobilisations au bilan d'ouverture, les exploitants qui exercent une activité mentionnée au dernier alinéa de l'article 63 du CGI doivent se conformer aux règles générales définies dans la documentation administrative 5 E 3213 à laquelle il convient de se reporter.
Notamment, les immeubles bâtis ou non bâtis utilisés pour les besoins de l'exploitation et appartenant à l'exploitant sont obligatoirement inscrits à l'actif du bilan, sous réserve de l'option par le contribuable de la conservation des terres dans son patrimoine privé (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies D-I ; voir DB 5 E 3212, n° 2 et s sur la notion d'immeubles affectés à l'exploitation).
36.Le II de l'article 38 sexdecies D de l'annexe III au CGI prévoit que certains chevaux peuvent être inscrits à l'actif immobilisé d'un exploitant soumis à un régime réel d'imposition (voir pour plus de précisions, n° 64. et s.).
37.Dans le cas où le contribuable reprend dans son patrimoine privé, lors du changement du régime d'imposition, certains biens figurant à l'actif du bilan de l'activité imposée selon le régime des bénéfices industriels et commerciaux, la plus-value constatée à cette occasion est imposable sous réserve des dispositions de l'article 151 septies du CGI (appréciation selon les modalités prévues en faveur des titulaires de bénéfices industriels et commerciaux).
b) Immobilisations non amortissables
38.D'une manière générale, les immobilisations non amortissables doivent être inscrites au bilan initial pour leur valeur d'origine. Cette règle concerne essentiellement les terres, quelle que soit leur date d'acquisition, sous réserve de l'option pour leur conservation dans le patrimoine privé.
c) Immobilisations amortissables
39. Evaluation des immobilisations. Les immobilisations amortissables, telles les chevaux ou les immeubles bâtis qui figuraient sur le registre des immobilisations et des amortissements du contribuable, doivent être inscrites à l'actif pour leur valeur d'origine, en distinguant, d'une part, cette valeur et d'autre part, les amortissements qui ont été pratiqués, tels qu'ils figuraient sur le registre précité.
Les biens qui ne figuraient pas sur ce registre sont inscrits à l'actif pour leur valeur vénale réelle à la date de cette inscription s'il s'agit d'immeubles. Il en est de même des éléments amortissables, autres que des immeubles, lorsqu'ils n'étaient pas déjà utilisés dans le cadre de l'activité non commerciale. Dans le cas contraire, ces derniers éléments doivent être inscrits au bilan pour leur prix de revient.
Dans le cas des chevaux nés sur l'exploitation, ce prix est apprécié à la date où les chevaux remplissaient les conditions pour être assimilés à des immobilisations.
40. Calcul des amortissements résiduels. Les immobilisations pour lesquelles un amortissement a déjà été pratiqué sous le régime des bénéfices non commerciaux continuent à être amorties pour la durée qui restait à courir au moment du passage du régime des bénéfices non commerciaux à celui des bénéfices agricoles.
Pour les autres immobilisations, le taux à retenir, tant pour le calcul des amortissements selon le système linéaire que ceux pratiqués selon le système dégressif lorsque les conditions prévues pour l'application de ce système sont remplies, doit être choisi en fonction de la durée d'utilisation du bien restant à courir à la date du passage du régime des bénéfices non commerciaux à celui des bénéfices agricoles.
S'agissant des immobilisations, autres que les immeubles, qui étaient utilisées dans le cadre de l'activité non commerciale, il est précisé que les amortissements irrégulièrement différés au regard des dispositions de l'article 39 B du CGI ne peuvent plus être admis en déduction des bénéfices imposables (DB 4 D 1321, n° 55 ).
4. Evaluation des stocks
41.Le bénéfice agricole imposable comprend notamment la variation de la valeur des stocks au cours de l'exercice. Par suite, les contribuables doivent valoriser leurs stocks dans le bilan d'ouverture de leur premier exercice d'imposition selon un régime de bénéfice agricole réel (normal ou simplifié).
D'une manière générale, les stocks d'un exploitant agricole comprennent les marchandises, les matières premières et fournitures consommables, les productions en cours, les produits intermédiaires, les produits finis, les produits résiduels et les emballages non destinés à être récupérés (pour plus de précisions, voir DB 5 E 3222, n°s 1 à 9 et 5 E 332, n° 5 ).
42.La valorisation des chevaux et des stocks appellent les précisions suivantes.
a) Chevaux
43.Sous réserve de l'option pour l'inscription de certains chevaux à un compte d'immobilisation (voir n° 65 . ), l'ensemble des chevaux acquis ou nés sur l'exploitation doivent figurer dans les stocks.
Les chevaux qui figuraient au registre des immobilisations de l'exploitant sous le régime des bénéfices non commerciaux et que l'exploitant n'a pas la possibilité d'inscrire à un compte d'immobilisations ou ne souhaite pas inscrire à un tel compte dans le cadre de son activité agricole doivent être portés dans le stock initial du premier exercice relevant du régime des bénéfices agricoles, et doivent être enregistrés pour leur valeur nette comptable à la clôture du dernier exercice déterminé selon les règles des bénéfices non commerciaux.
Les animaux qui n'ont pas été vendus au cours du premier exercice d'imposition selon un régime réel de bénéfices agricoles doivent être évalués en fin d'exercice selon les règles de droit commun.
b) Stocks d'approvisionnement
44.Les fournitures achetées qui se trouvent en réserve lors du passage du régime des bénéfices non commerciaux à celui des bénéfices agricoles (produits vétérinaires, carburants, lubrifiants, combustibles et fournitures diverses telles que grillage, liens, etc.) et dont le coût d'acquisition a été déduit pour la détermination des bénéfices non commerciaux doivent être portées pour une valeur nulle aux comptes de stocks du bilan d'ouverture du premier exercice et des bilans ultérieurs.
c) Autres stocks
45.Les autres stocks sont évalués au prix de revient. Cette valeur ne peut excéder le cours du jour à la date d'ouverture de l'exercice. Toutefois, les dispositions prévues par l'article 38 sexdecies JC de l'annexe III au CGI sont applicables en cas d'imposition au régime réel simplifié.
5. Détermination du résultat en faisant état des créances acquises et des dépenses engagées
46.Le passage du régime des bénéfices non commerciaux à celui des bénéfices agricoles oblige les entraîneurs éleveurs qui n'ont pas opté pour la détermination de leur résultat imposable en faisant état des créances acquises et des dépenses engagées dans les conditions prévues à l'article 93 A du CGI, à passer d'une comptabilité de caisse à une comptabilité d'engagement.
Les intéressés doivent en effet se conformer aux obligations comptables du régime du bénéfice réel normal ou du régime du bénéfice réel simplifié, selon le cas.
47.Les créances et les dettes nées sous le régime des bénéfices non commerciaux sont inscrites pour leur valeur à la date du changement de mode d'imposition.
48.Le contribuable doit effectuer certaines corrections extra-comptables lors du passage du régime des bénéfices non commerciaux au régime des bénéfices agricoles. Ces rectifications ont pour objet d'éviter l'absence de prise en compte ou la double prise en compte de produits ou de charges.
a) Encaissements ou paiements correspondant à des créances acquises ou à des dépenses engagées antérieurement à l'exercice ouvert au 1 er janvier 2004
49.Pour l'exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2004 et, le cas échéant, les exercices suivants, le bénéfice à retenir, qui comprend l'excédent des créances acquises sur les dépenses engagées au cours de l'exercice d'imposition, est :
- augmenté des recettes encaissées au cours du même exercice et qui correspondent à des créances acquises au cours d'une année ou d'une période d'imposition antérieure à celle du changement du mode d'imposition et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application de l'article 93 du CGI ;
- et diminué du montant des dépenses payées au cours de l'exercice considéré et qui correspondent à des dépenses engagées au cours d'une année ou d'une période d'imposition au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application de l'article 93 du CGI.
b) Avances, acomptes ou provisions encaissés ou acomptes sur dépenses payés antérieurement à l'exercice ouvert au 1 er janvier 2004 et correspondant à des créances acquises ou à des dépenses engagées postérieurement.
50.Les avances, acomptes ou provisions peuvent être encaissés au cours d'une année ou d'une période d'imposition antérieure à l'application du régime des bénéfices agricoles au titre de laquelle le bénéfice est déterminé en application de l'article 93 du CGI. Lorsque l'achèvement des prestations concernées ou la livraison des biens intervient au cours d'un exercice au titre duquel le bénéfice est déterminé en application des règles des bénéfices agricoles, ces avances, acomptes ou provisions sont déduits du produit de la prestation ou de la vente pour la détermination du résultat auquel ce produit doit être rattaché.
Les acomptes sur dépenses acquittés au cours d'une année ou d'une période d'imposition antérieure à l'application du régime des bénéfices agricoles et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application de l'article 93 du CGI sont, lorsque les charges correspondantes acquièrent le caractère de dépenses engagées au cours d'un exercice au titre duquel le bénéfice est déterminé en application du régime des bénéfices agricoles, déduits des dépenses de ce dernier exercice.
6. Moyenne triennale
51.L'article 75-0B du CGI prévoit un mode d'imposition des bénéfices agricoles selon une moyenne triennale mobile afin d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt.
Il est rappelé que l'option pour le système de la moyenne triennale ne peut être exercée qu'à compter de la troisième année d'application d'un régime réel d'imposition des bénéfices agricoles (DB 5 E 432, n° 17 et s. ).
7. Appréciation des conditions d'exonération des plus-values
52.L'article 151 septies du CGI prévoit, sous certaines conditions, une exonération des plus-values professionnelles réalisées par les exploitants agricoles qui exercent leur activité depuis plus de cinq ans et dont les recettes n'excèdent pas 250 000 €. Au -delà de cette limite, une exonération dégressive des plus-values est prévue lorsque les recettes sont comprises entre 250 000 € et 350 000 € (cf. BOI 5 E-X-04).
53. Condition tenant au montant des recettes. La limite d'exonération est appréciée en fonction de la moyenne des recettes encaissées au cours des deux années qui précèdent celle de la réalisation de la plus-value. Il n'est pas tenu compte, à la différence des titulaires de bénéfices industriels et commerciaux ou de bénéfices non-commerciaux, du montant des recettes de l'année de réalisation de la plus-value.
Il y a lieu, pour l'appréciation du franchissement des limites de l'exonération prévue à l'article 151 septies du CGI, de tenir compte des recettes encaissées au cours de la période de référence quand bien même ces sommes ont été prises en compte pour la détermination du résultat des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices industriels et commerciaux.
54. Règle du quintuplement applicable aux élevages à façon. Il est admis de ne pas appliquer les dispositions prévues au V de l'article 69 (voir supra n° 30 . ) dans le cas de l'élevage par un tiers de chevaux de course ou de concours (prise en pension de chevaux appartenant à des tiers).
55. Condition tenant à la durée de l'activité. L'exonération prévue par l'article 151 septies du CGI est subordonnée à la condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans. Il est admis que le délai de cinq ans s'apprécie en tenant compte de la date du début de l'activité non commerciale.