B.O.I. N° 8 du 12 JANVIER 2005
Section 2 :
Activités non agricoles
15. Eleveurs sans sol . Les éleveurs sans sol s'entendent des propriétaires qui font l'acquisition d'une ou de plusieurs poulinières qu'ils mettent en pension dans un haras. Les poulains qui viennent à naître ultérieurement sont alors, soit conservés par le propriétaire pour être mis à l'entraînement, soit vendus. Dans cette situation, l'activité exercée a, depuis l'origine, un caractère non commercial.
Il est toutefois rappelé que lorsque l'éleveur sans sol, se borne à confier son cheval à un entraîneur sans exercer aucune diligence en vue de s'aménager une source de revenus, les gains de course qu'il réalise ainsi que les primes qui lui reviennent du fait de sa qualité d'éleveur du cheval, n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt sur le revenu et ses pertes ne peuvent faire l'objet d'aucune imputation. A cet égard, les précisions apportées par l'instruction administrative du 21 mai 2002 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 G-6-02 demeurent applicables.
16. Propriétaires non-éleveurs non-entraîneurs. Lorsqu'un propriétaire, dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé, laisse à un tiers, en plaçant par exemple ses chevaux en pension, le soin de les entraîner, la vente de ces chevaux et les prix gagnés par les chevaux qu'il détient relèvent des bénéfices non commerciaux.
Il est toutefois rappelé que lorsque le propriétaire d'un cheval de course non-éleveur, se borne à confier son cheval à un entraîneur sans exercer aucune diligence en vue de s'aménager une source de revenus, les gains de course qu'il réalise, n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt sur le revenu et ses pertes ne peuvent faire l'objet d'aucune imputation. A cet égard, les précisions apportées par l'instruction administrative du 21 mai 2002 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 G-6-02 demeurent applicables.
Par ailleurs, sous réserve des dispositions propres aux bénéfices retirés d'une activité industrielle, commerciale, agricole ou non commerciale, la plus-value dégagée lors de la vente d'un cheval relève du régime d'imposition des plus-values sur biens meubles réalisées par les particuliers (CGI, art. 150 UA).
17. Propriétaires louant la carrière d'un cheval. Le propriétaire d'un cheval de course peut, par un contrat de « location de carrière » confier à un entraîneur le soin de faire courir ce cheval. L'entraîneur prend à sa charge l'entraînement et les frais de pension et perçoit, en contrepartie, les gains de course (allocations, prix, primes, etc.). Il en reverse au propriétaire une fraction fixée par le contrat.
Ce contrat constitue une location de bien meuble dont les profits constituent en principe, pour le propriétaire, des bénéfices industriels et commerciaux. Toutefois, lorsqu'ils sont réalisés par un propriétaire non-éleveur non-entraîneur ou par un éleveur sans sol, ces profits doivent être soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
Les profits tirés de la location de la carrière d'un cheval de course par un exploitant agricole au sens de l'article 63 du CGI dans sa nouvelle rédaction, soumis à un régime réel d'imposition, sont considérés comme des gains de course soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles (voir n° 9 . et 11 . ).
18. Enseignants d'équitation. L'enseignement de l'équitation (monitorat, instructorat et professorat) exercé à titre indépendant hors exploitation d'un centre équestre demeure une activité non commerciale (activité d'enseignement de l'équitation sans fourniture de cavalerie). Il s'agit également des accompagnateurs de tourisme équestre. Lorsqu'il existe un lien de subordination, le professeur d'équitation est imposable dans la catégorie des traitements et salaires.
Les revenus qu'un centre équestre retire de l'enseignement de l'équitation relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles (voir n° 13 . ). Il en est de même des activités d'enseignement exercées par l'éleveur avec les chevaux de l'élevage que ceux-ci soient issus ou non de l'exploitation (activité exercée avec fourniture de la cavalerie) (voir n° 9 . ).
19. Activités de spectacle. Le législateur a expressément exclu les activités liées au spectacle de la catégorie des bénéfices agricoles quand bien même elles conduiraient à préparer ou entraîner des équidés domestiques. La circonstance que ces activités soient exercées par un éleveur de chevaux ou par un entraîneur n'a pas pour effet de les soumettre à la catégorie des bénéfices agricoles.
Il s'agit notamment des activités de cirque ou des activités de dressage en vue de la réalisation de films.
20. Activité de ventes diverses, de prestations de transport, d'hébergement et de restauration . Ces prestations demeurent soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (voir n° 13 . ).
21. Entraîneurs particuliers. Les entraîneurs particuliers continuent de relever de la catégorie des traitements et salaires (voir n° 11 . ).
Section 3 :
Pluriactivité
22.La situation des exploitants qui, au sein de la même exploitation, exercent une activité dont les résultats sont imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles et une activité dont les résultats sont, en principe, imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et/ou des bénéfices non commerciaux appelle les observations suivantes :
- les activités de nature commerciale ou non commerciale exercées à titre accessoire à l'activité agricole peuvent être prises en compte au titre de l'activité agricole dans les conditions prévues à l'article 75 du CGI ;
- les activités de nature agricole ou non commerciale exercées à titre accessoire à l'activité commerciale doivent être prises en compte au titre de l'activité commerciale dans les conditions prévues par l'article 155 du CGI ;
- les activités de nature agricole ou commerciale exercées à titre accessoire à l'activité non commerciale peuvent être prises en compte au titre de l'activité non commerciale lorsque d'une part, le contribuable accepte d'être imposé sous une côte unique à ce titre pour l'ensemble de ces revenus et, d'autre part, les opérations accessoires à caractère agricole ou commercial sont directement liées à l'exercice d'une activité non commerciale et constituent le prolongement de cette dernière.
CHAPITRE 2 :
MODALITÉS DE CHANGEMENT DU MODE D'IMPOSITION
23.L'imposition à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles des revenus retirés des activités de préparation et d'entraînement des équidés domestiques en vue de leur exploitation n'est pas optionnelle. Elle s'applique de plein droit aux exploitants exerçant l'une et/ou l'autre de ces activités pour la détermination des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004.
Les bénéfices réalisés par les entreprises équestres placées sous un régime réel d'imposition (simplifié ou normal) sont déterminés et imposés dans les conditions fixées pour la généralité des agriculteurs. Le II de l'article 38 sexdecies D de l'annexe III au CGI prévoit toutefois des modalités particulières d'inscription des chevaux à l'actif immobilisé (voir infra, n° 64. et s. ).
Section 1 :
Passage des bénéfices non commerciaux aux bénéfices agricoles
24.Les plus-values latentes incluses dans l'actif social, les bénéfices en sursis d'imposition sous réserve des provisions pour hausse de prix et les profits non encore imposés sur les stocks des contribuables ne font pas l'objet d'une imposition lors du changement de mode d'imposition à la condition qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables.
En particulier, aucune augmentation ne doit être apportée à la valeur comptable des divers éléments formant l'actif de l'entreprise et les postes correspondant à des bénéfices en sursis d'imposition doivent être repris sans changement.
1. Détermination du régime d'imposition applicable
25.Les exploitants qui exercent une activité de préparation et d'entraînement des équidés domestiques en vue de leur exploitation, à l'exclusion des activités de spectacle, sont soumis à un régime réel d'imposition en application du nouvel article 69 E du CGI.
a) Application d'un régime réel d'imposition
26. Activité visée au premier alinéa de l'article 63 du CGI. Le forfait des exploitants agricoles qui exercent une activité d'élevage de chevaux peut être dénoncé par l'administration .
En effet, le forfait collectif peut être dénoncé par l'administration lorsque le contribuable se livre à des cultures spéciales qui ne donnent pas lieu, pour la région considérée, à une tarification forfaitaire particulière et qui figurent sur une liste dressée par arrêté. Tel est le cas pour les exploitants qui exercent une activité d'élevage de chevaux de course (CGI, ann. IV, art. 4 N). La dénonciation concerne l'ensemble des activités agricoles exercées par le contribuable (voir pour plus de précisions la DB 5 E 2112, n°s 16 et s. ).
27. Activité visée au dernier alinéa de l'article 63 du CGI. Le nouvel article 69 E du CGI prévoit que les exploitants qui exercent une activité de préparation et d'entraînement des équidés domestiques en vue de leur exploitation, à l'exclusion des activités de spectacle, sont soumis obligatoirement à un régime réel d'imposition (régime réel normal ou simplifié). Cette règle s'applique aussi bien aux exploitants personnes physiques qu'aux sociétés ou groupements (y compris les groupements agricoles d'exploitation en commun ).
Ces dispositions s'appliquent à l'ensemble de l'activité exercée par l'exploitant et non à la seule activité de préparation ou d'entraînement des équidés en vue de leur exploitation. Ainsi, l'exploitant agricole qui relevait du régime forfaitaire agricole et qui exerçait pour partie une activité d'entraîneur soumise à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux relève, pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2004, d'un régime réel d'imposition des bénéfices agricoles pour l'ensemble des revenus tirés de son exploitation.
Elles s'appliquent à l'ensemble des exploitants concernés sans qu'il y ait lieu de tenir compte du régime d'imposition applicable au titre de l'exercice précédent celui au titre duquel les nouvelles dispositions de l'article 63 du CGI sont applicables : régime déclaratif spécial ou régime de la déclaration contrôlée pour les contribuables qui relèvent des bénéfices non commerciaux ; régime des micro-entreprises ou régime réel d'imposition pour les contribuables qui relèvent des bénéfices industriels et commerciaux.
b) Détermination du régime réel d'imposition applicable
28. Limite du régime simplifié d'imposition. Le régime simplifié d'imposition des bénéfices agricoles s'applique de plein droit aux exploitants dont la moyenne des recettes des deux années civiles précédentes n'excède pas 350 000 €. En cas de dépassement de la limite de 350 000 €, les exploitants sont soumis de plein droit au régime réel normal d'imposition à compter du premier exercice suivant la période biennale de référence (BOI 5 E-1-04 ).
29. Recettes encaissées. Cette limite s'apprécie en tenant compte des recettes encaissées au cours de la période biennale de référence, même si elles ont été imposées selon le régime des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices industriels et commerciaux.
Dès lors que les activités visées aux n°s 9. à 14 . sont réputées agricoles, les recettes encaissées au titre de ces activités sont à retenir pour la détermination du régime d'imposition applicable. Ainsi, il y a lieu notamment de retenir les recettes procurées par la vente de chevaux qui ne figurent pas à un compte d'immobilisations, les gains de courses, les primes encaissées par les éleveurs, les redevances de mise en location de carrière de chevaux, les recettes tirées de la location de chevaux de selle ainsi que celles de la prise en pension de chevaux appartenant à d'autres propriétaires.
30. Règle du quintuplement applicable aux élevages à façon. Le V de l'article 69 du CGI prévoit que pour la détermination du régime d'imposition applicable, les recettes provenant d'opérations d'élevage ou de culture portant sur des animaux ou des produits appartenant à des tiers sont multipliées par cinq.
Il est admis de ne pas appliquer cette disposition dans le cas de l'élevage par un tiers d'équidés domestiques (prise en pension de chevaux appartenant à des particuliers ou à des organismes, utilisés par leur propriétaire ou par un tiers).
31. Option pour le régime réel normal. L'option pour le régime réel normal doit être formulée avant le 1 er mai de la première année à laquelle elle s'applique (CGI, art. 69-IV). La loi de finances rectificative pour 2004 a toutefois modifié les modalités d'option en prévoyant, qu'à compter du 1 er janvier 2005, elle doit être exercée dans le délai de dépôt de la déclaration de l'exercice précédant celui au titre duquel elle s'applique. Ainsi :
- les exploitants dont l'exercice coïncide avec l'année civile doivent formuler leur option avant le 1 er mai 2004. Il est toutefois admis que les exploitants qui désirent opter pour le régime réel normal dès leur premier exercice d'activité imposé dans la catégorie des bénéfices agricoles, peuvent exercer cette option jusqu'au 15 février 2005 ;
- les exploitants dont l'exercice ne coïncide pas avec l'année civile doivent formuler leur option avant le 1 er mai de l'année au cours de laquelle intervient la clôture du premier exercice concerné par l'option. Exemple : un exploitant clôture son exercice le 30 juin. Pour être imposé selon le régime réel normal au titre de l'exercice 1 er juillet 2004 - 30 juin 2005, il doit formuler son option avant la date de dépôt de la déclaration de l'exercice 2003-2004, en 2005.