B.O.I. N° 27 DU 12 MARS 2009
C. MODALITES D'APPLICATION
I. Ecritures comptables
17.D'un point de vue comptable, à la date de sa naissance, le poulain est inscrit à un compte d'immobilisation en cours. Au 1 er jour de l'exercice qui suit celui de sa naissance, il est transféré dans un compte d'immobilisation. C'est à compter de cette date que l'amortissement du cheval de course ou de selle peut être constaté (cf. ci-dessous n° 35 ).
18.Exemples :
Soit un cheval de course inscrit au stud-book et non frappé d'inaptitude, né le 5 mai N.
Cas n° 1 : L'exercice comptable coïncide avec l'année civile, le cheval sera inscrit en immobilisation en cours le 5 mai N, puis transféré à un compte d'immobilisation le 1 er janvier N+1.
Cas n° 2 : L'exercice comptable ne coïncide pas avec l'année civile : il s'ouvre le 1 er avril et prend fin le 31 mars de l'année qui suit.
Le cheval est inscrit en immobilisation en cours le 5 mai N puis transféré dans un compte d'immobilisation le 1 er avril N+1, date d'ouverture de l'exercice qui suit celui de sa naissance.
Cas n° 3 : L'exercice comptable ne coïncide pas avec l'année civile : il s'ouvre le 1 er juin et prend fin le 31 mai de l'année qui suit.
Le cheval est inscrit en immobilisation en cours le 5 mai N puis transféré dans un compte d'immobilisation le 1 er juin N, date d'ouverture de l'exercice qui suit celui de sa naissance.
II. Valeur d'inscription en immobilisation
19.Conformément aux dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III, le cheval né sur l'exploitation est inscrit à un compte d'immobilisation pour sa valeur d'origine, c'est-à-dire pour son coût de production, lequel comprend l'ensemble des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à sa production (pour plus de précisions, se reporter à l'instruction administrative 4 A-13-05 du 30 décembre 2005, notamment aux paragraphes 79 et suivants).
20.En pratique, le coût de production du cheval né sur l'exploitation comprend :
1° - les frais de saillie engagés l'année précédant celle de sa naissance et virés en fin d'exercice à un compte de « produits en cours ». A la date de naissance du poulain, ces frais sont virés du compte « produits en cours » au compte d' « immobilisation en cours ».
Il est rappelé que les frais de saillie sont calculés comme suit (cf. documentation administrative 5 E 64 n° 26 ) :
- lorsque l'étalon appartient à l'éleveur, les frais de saillie sont réputés égaux à une fraction de l'annuité d'amortissement de l'étalon obtenue en divisant le montant total de l'annuité par le nombre de poulinières saillies ou fécondées par l'étalon au cours de la même année ;
- lorsque l'étalon n'appartient pas à l'éleveur, les frais correspondent au prix d'achat de la saillie majoré des frais de pension de la jument ;
- lorsque l'étalon est la propriété d'une indivision conventionnelle au sens des articles 1873-1 à 1873-15 du code civil ou d'une société en participation à laquelle l'éleveur appartient, le montant des frais de saillies individuelles (cf. DB 4 A 2314 n° 5 ) est alors égal à la quote-part de l'annuité d'amortissement de l'étalon correspondant aux droits de l'éleveur dans l'indivision ou dans la société en participation, ou pour les sociétés en participation relevant de l'article 8 quinquies, à l'amortissement du prix de revient des parts de copropriété détenues par l'éleveur. Par ailleurs, il est précisé que les saillies gratuites ou supplémentaires (cf. DB 4 A 2314 n os 7 et 11 ) dont bénéficient l'éleveur sont prises en compte respectivement pour leur valeur de marché et leur prix de cession.
2° - une annuité d'amortissement de la mère ;
3° - les frais d'entretien de la mère et du poulain, engagés depuis respectivement la date d'ouverture de l'exercice de naissance et la date de naissance jusqu'à la date de clôture de cet exercice, ces frais venant majorer, conformément au plan comptable général, le compte d'immobilisation en cours au fur et à mesure de leur engagement (ou de leur paiement pour les titulaires de bénéfices non commerciaux n'ayant pas opté pour le régime des créances acquises et dépenses engagées).
21.Au premier jour de l'exercice qui suit celui de sa naissance, le cheval est transféré du compte d'immobilisation en cours à un compte d'immobilisation pour une valeur d'inscription inchangée. Ainsi, lors de ce transfert de compte à compte, le prix initial d'inscription ne peut être majoré des frais engagés postérieurement à l'exercice de la naissance du poulain et à son inscription en immobilisation, tels les frais d'entretien, lesquels doivent être directement passés en charges, sous réserve du respect des conditions générales de déduction.
Sous-section 2 :
Conséquences de l'inscription en immobilisation
22.L'inscription d'un cheval en immobilisation emporte notamment les conséquences suivantes.
A. APPLICATION DU REGIME DES PLUS-VALUES
23.Les gains réalisés par les entreprises à l'occasion de la vente de chevaux inscrits à un compte d'immobilisation sont taxés selon les règles applicables aux plus-values de cessions d'éléments d'actif (cf. documentation administrative 5 E 64 n° 36 et 5 E 3223 n os1 et suivants s'agissant des exploitants agricoles).
Le régime des plus-values s'applique aux cessions de chevaux inscrits à un compte d'immobilisation en cours, depuis le jour de leur naissance jusqu'au dernier jour de l'exercice de leur naissance, comme aux cessions de chevaux inscrits à un compte d'immobilisation à compter de l'ouverture de l'exercice qui suit celui de leur naissance.
24.Pour l'application des dispositions de l'article 39 duodecies, le délai de deux ans servant à distinguer les plus-values à court terme des plus-values à long terme doit être décompté à partir de la date à laquelle le cheval a été inscrit à un compte d'immobilisation dans la comptabilité du cédant.
Ainsi, lorsque le cheval vendu est né dans l'exploitation, le délai de deux ans est décompté à partir de la date d'inscription à un compte d'immobilisation en cours, soit à compter du jour de la naissance du cheval.
Il est par ailleurs rappelé que lorsque le cheval vendu est né dans l'exploitation ou a été acheté, alors que l'éleveur était encore imposé sous le régime du forfait collectif, le délai de deux ans doit être apprécié à compter du jour où le cheval remplissait les conditions pour être assimilé à une immobilisation, c'est-à-dire sa date de naissance pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005 ou la date d'achat si elle est postérieure (cf. documentation administrative 5 E 64 n° 37 ).
25.Les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de chevaux inscrits à un compte d'immobilisation peuvent, lorsque les conditions pour en bénéficier sont remplies, être exonérées d'impôt sur le revenu en application de l'article 151 septies.
En effet, il est rappelé que cet article prévoit, sous certaines conditions, une exonération des plus-values professionnelles réalisées par les exploitants agricoles, qui exercent leur activité depuis au moins cinq ans et dont les recettes annuelles n'excèdent pas 250 000 €. Au-delà de cette limite, une exonération dégressive des plus-values est prévue lorsque les recettes annuelles sont comprises entre 250 000 € et 350 000 €.
Par ailleurs, il est rappelé, s'agissant de l'appréciation de la condition tenant aux recettes, que la limite d'exonération est appréciée en fonction de la moyenne des recettes appréciées hors taxes, réalisées au titre des exercices clos, ramenés le cas échéant à douze mois, au cours des deux années civiles qui précèdent l'année de réalisation des plus-values. Pour plus de précisions sur l'application des dispositions de l'article 151 septies, telles que modifiées par l'article 37 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005), il convient de se référer à l'instruction administrative à paraître dans la série 4 B.
B. APPRECIATION DES LIMITES DES REGIMES D'IMPOSITION
26.Pour l'appréciation des limites des régimes d'imposition, il est tenu compte de toutes les recettes réalisées par les entreprises, à l'exception de celles provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé (cf. notamment documentation administrative 5 E 64 n os17 à 19 et 5 E 21 pour les exploitants agricoles).
27.Il s'ensuit donc que les recettes procurées par la vente de chevaux qui ne figurent pas à un compte d'immobilisation, mais à un compte de stock, sont retenues pour l'appréciation des limites des régimes d'imposition.
En revanche, il est fait abstraction, pour l'appréciation de ces limites, des recettes procurées par la cession de chevaux qui figurent à un compte d'immobilisation, que ce soit la cession de chevaux inscrits à un compte d'immobilisation en cours depuis le jour de leur naissance jusqu'à la clôture de l'exercice de leur naissance ou la cession de chevaux inscrits au compte d'immobilisation dans lequel ils ont été transférés à l'ouverture de l'exercice qui a suivi celui de leur naissance.
C. AMORTISSEMENT DES CHEVAUX
28.Le transfert des chevaux d'un compte d'immobilisation en cours en immobilisation au premier jour de l'exercice suivant leur naissance (cf. n os8 à 16 ) a pour conséquence la possibilité de constater leur dépréciation sous la forme d'amortissements dès cette date et, non plus à compter du 1 er janvier de l'année suivant leur naissance, dans les conditions précisées ci-dessous aux n os30 et suivants.
Sous-section 3 :
Conséquences de la perte de la qualité d'immobilisation
29.Lorsqu'un cheval perd la qualité d'immobilisation, faute de respecter les conditions requises pour cette inscription, notamment dans l'hypothèse où il viendrait à être frappé d'une inaptitude à la course ou à la selle après son inscription au stud-book ou au registre du cheval de selle ou après avoir reçu l'une des appellations données par l'établissement public des Haras Nationaux prévues par l'arrêté du 29 mai 2006 (cf. n° 16 ), cela entraîne les conséquences suivantes :
- le cheval est transféré du compte d'immobilisation en compte de stock, ce qui entraîne, au titre de l'exercice de transfert, la reprise des amortissements antérieurement constatés et déduits. Par ailleurs, le cheval ainsi transféré en compte de stock sera inscrit au coût de production, tel que défini ci-avant (cf. n° 20 ), majoré des frais d'entretien du premier jour de l'exercice suivant la naissance jusqu'à la date à laquelle il est reconnu inapte, ces frais comptabilisés initialement en charges devant ainsi être réintégrés dans les résultats de l'exercice au cours duquel intervient ce transfert ;
- le régime des plus-values n'est plus applicable à la cession du cheval : le produit de la cession sera donc constitutif d'un profit d'exploitation imposable dans les conditions et au taux de droit commun ;
- les recettes procurées par la vente du cheval seront retenues pour l'appréciation de la limite d'application du régime d'imposition.
Il sera toutefois admis que le cheval devenu inapte soit maintenu en immobilisation s'il est conservé par son propriétaire pour être affecté exclusivement à la reproduction au sens de l'article 38 sexdecies D de l'annexe III.