B.O.I. N° 33 DU 20 MARS 2012

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 B-13-12

N° 33 DU 20 MARS 2012

INSTRUCTION DU 9 MARS 2012

IMPOT SUR LE REVENU. IMPOT DE SOLIDARITE SUR LA FORTUNE. ALLEGEMENT DES OBLIGATIONS DECLARATIVES DES AYANTS DROIT DU DEFUNT AU TITRE DE L'ANNEE DU DECES.

(C.G.I., art. 204, 885 W et 1840 C)

NOR : ECE L 12 20475 J

Bureaux C 1 et C 2

INTRODUCTION

1.L'article 53 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 simplifie et allège les modalités déclaratives à l'impôt sur le revenu et à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) des ayants droit du défunt au titre de l'année du décès de ce dernier.

Cet article supprime le délai spécifique, pour les ayants droit, de production de la déclaration des revenus imposables à l'impôt sur le revenu du défunt, dans les six mois de la date du décès. Cette déclaration est désormais produite dans le délai de droit commun fixé à l'article 175 du CGI.

L'article 1 ^er de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 maintient l'obligation de production dans les six mois de la date du décès de la déclaration d'ISF du défunt, sauf lorsque, à compter de l'ISF dû au titre de l'année 2012, cette déclaration se confond avec la déclaration d'ensemble des revenus (redevables dont la valeur nette taxable de patrimoine est inférieure à trois millions d'euros) ² .

2.Sur demande des ayants droit, le notaire chargé de la succession peut être mandaté aux fins de produire, selon les cas, la déclaration de revenus et la déclaration d'ISF du défunt, si la succession n'est pas liquidée à la date de production de chacune de ces déclarations.

Dans cette situation, il est alors personnellement passible des sanctions encourues en cas de retard ou défaut de production. Il dispose toutefois d'un recours contre les ayants droit.

3.La présente instruction a pour objet de commenter ces dispositions. Sauf disposition contraire, les articles cités dans la présente instruction sont ceux du code général des impôts.

Section 1 :

Suppression du délai de production dans les six mois du décès de la déclaration de revenus du défunt

  1. Règles applicables jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2010

4.Lors du décès d'un contribuable, les ayants droit produisent la déclaration des revenus du défunt, établie selon les conditions et modalités mentionnées à l'article 204.

Cette déclaration est produite dans les six mois de la date du décès, et est soumise aux règles et sanctions prévues à l'égard des déclarations d'ensemble des revenus.

5.Lorsque le contribuable est décédé avant l'expiration du délai effectif pour le dépôt de la déclaration des revenus de l'année précédente, les ayants droit déposent :

- la déclaration des revenus du défunt au titre de l'année précédente, dans le délai normal ;

- puis la déclaration des revenus du défunt au titre de l'année du décès, dans les six mois de la date du décès.

Pour plus de précisions, voir la DB 5 B 612 n° 27 et 28 , et la DB 5 B 4214, n° 6

  2. Règles applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011

6. Suppression du délai de production dans les six mois . L'article 53 de la loi de finances rectificative pour 2010 supprime le délai spécifique, pour les ayants droit, de production de la déclaration des revenus imposables à l'impôt sur le revenu du défunt, au titre de l'année du décès.

En conséquence, cette déclaration est désormais produite dans le délai de droit commun fixé à l'article 175.

7. Délai de production de la déclaration d'ensemble . Conformément à l'article 175, le délai de dépôt de droit commun de la déclaration d'ensemble des revenus est fixé au plus tard le 1 ^er mars de chaque année pour les revenus de l'année précédente.

Par ailleurs, les déclarations souscrites par voie électronique en application de l'article 1649 quater B ter doivent parvenir à l'administration avant une date limite différente selon la zone géographique dans laquelle l'usager est domicilié au 1 ^er janvier de l'année de dépôt de sa déclaration. Cela étant, en pratique, ces différents délais font régulièrement l'objet d'un report par décision du ministre du budget.

8. Exemple .

Si M. X... décède le 1 ^er février 2011, les ayants droit déposent :

- la déclaration des revenus du défunt au titre de l'année 2010, au 1 ^er mars 2011, sauf report par décision ministérielle ;

- la déclaration des revenus du défunt de l'année 2011, au 1 ^er mars 2012, sauf report par décision ministérielle.

Si M. X... décède le 1 ^er juillet 2011, les ayants droit déposent la déclaration des revenus du défunt de l'année 2011 au 1 ^er mars 2012, sauf report par décision ministérielle.

9. Délai de production dans les six mois maintenus pour les autres déclarations . La suppression du délai spécifique de déclaration concerne uniquement la déclaration d'ensemble des revenus imposables au nom du défunt.

Cette situation emporte le maintien de l'obligation de déposer, conformément au 4 de l'article 201 et au 3 de l'article 202, la déclaration des bénéfices professionnels (BIC, BNC, BA) dans les six mois de la date du décès de l'exploitant.

Pour plus de précisions sur ce point, voir la DB 5 B 6111 n° 28

10.Par ailleurs, les règles d'imposition à l'impôt sur le revenu en cas de décès en cours d'année d'un contribuable ne sont pas modifiées.

11. Entrée en vigueur . La suppression du délai spécifique de dépôt de la déclaration des revenus du défunt s'applique à compter de l'imposition des revenus de 2011.

Section 2 :

Maintien du délai de production dans les six mois du décès de la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune du défunt

12.L'article 885 W, dans sa rédaction issue de l'article 1 ^er de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, supprime, à compter de l'ISF dû au titre de l'année 2012, l'obligation de production de la déclaration d'ISF pour les redevables dont la valeur nette taxable du patrimoine est inférieure à trois millions d'euros ³ .

Ces redevables sont en effet seulement tenus de porter le montant de la valeur nette taxable de leur patrimoine sur leur déclaration d'ensemble des revenus ⁴ . Par suite, seuls les ayants droit des redevables dont la valeur nette taxable du patrimoine excède le seuil précité restent tenus à l'obligation de déposer la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune dans les six mois du décès.

13.Exemple : M. Martin décède le 1 ^er février 2012, les ayants droit doivent :

- si la valeur nette taxable du patrimoine du défunt au 1 ^er janvier 2012 est inférieure à trois millions d'euros ³ , déposer la déclaration des revenus du défunt de l'année 2011 en la mentionnant, au 1 ^er mars 2012, sauf report par décision ministérielle ;

- si la valeur nette taxable de son patrimoine au 1 ^er janvier 2012 est supérieure ou égale à trois millions d'euros ³ , souscrire avant le 1 ^er août 2012 une déclaration d'ISF qui sera déposée et accompagnée du paiement de l'impôt au service des impôts du domicile du défunt.

Section 3 :

Faculté de transfert des obligations déclaratives au notaire chargé de la succession

14.Sur demande des ayants droit et dans le cadre du mandat qui lui est accordé, le notaire chargé de la succession peut produire, selon les cas, la déclaration de revenus et la déclaration d'ISF du défunt (si la valeur nette taxable de son patrimoine au 1 ^er janvier de l'année de son décès est supérieure ou égale à trois millions d'euros ³ ) dans la mesure où la succession n'est pas liquidée à la date de production de la déclaration.

La date de production de la déclaration s'entend de la date à laquelle la déclaration est envoyée ou déposée.

Exemple . Les ayants droit chargent le notaire de produire la déclaration de revenus le 1 ^er mars, la succession n'ayant pas encore été liquidée. Si la date limite de dépôt de la déclaration papier est fixée au 30 mai de cette année, le notaire pourra déposer la déclaration d'impôt au plus tard le 30 mai et à condition que la succession ne soit toujours pas liquidée. S'il dépose cette déclaration le 15 avril, il peut liquider la succession dès le 16 avril.

15.Dans cette situation, il est alors personnellement passible des sanctions encourues en cas de retard ou défaut de production de la déclaration. Il dispose toutefois d'un recours contre les ayants droit.

  1. Objet du mandat donné au notaire

16.Le mandat accordé au notaire chargé de la succession par les ayants droit du défunt peut concerner, selon les cas, la production :

- de la déclaration des revenus imposables à l'impôt sur le revenu au nom du défunt et au titre de l'année du décès (art. 204, 2). Cette déclaration intervient dans le délai normal de la déclaration d'ensemble selon les modalités déclaratives de droit commun (voir n° 7 à 11 ). Il est rappelé que le mandataire qui signe la déclaration doit justifier du mandat général ou spécial en vertu duquel il agit (voir en ce sens la documentation administrative parue sous la référence 5 B 4213, n° 6) ;

- de la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune, conformément au III de l'article 885 W, pour le compte d'une personne décédée entre le 1 ^er janvier et le 15 juin. Cette déclaration doit être produite dans les six mois du décès (voir n° 12 ) si la valeur nette taxable du patrimoine du défunt est au 1 ^er janvier de l'année de son décès supérieure ou égale à trois millions d'euros ⁵ . Il est rappelé que le droit de souscrire la déclaration au nom du redevable ne peut être délégué que par un mandat spécial (voir en ce sens la documentation administrative parue sous la référence 7 S 511, n° 5).

17.Le transfert des obligations déclaratives peut être partiel et porter exclusivement sur la déclaration d'impôt sur le revenu ou sur la déclaration d'ISF.

  2. Conditions de mise en œuvre du mandat

18.La possibilité pour le notaire d'être mandataire des ayants droit pour la souscription de la ou des déclarations d'impôt sur le revenu ou d'ISF précitées est soumise au respect des conditions suivantes :

- le transfert des obligations déclaratives est accepté expressément par le notaire chargé de la succession. Ce dernier est, en effet, libre d'accepter ou de refuser la demande des ayants droit du défunt ;

- la succession n'est pas liquidée à la date à laquelle la déclaration est déposée (cf.  n° 14 ).

  3. Effets du mandat

19. Effets du mandat à l'égard des ayants droit du défunt . Le mandat a pour effet de libérer les ayants droit du défunt des obligations déclaratives mentionnées au 2 de l'article 204 (déclaration des revenus imposables du défunt au titre de l'année du décès) et au III de l'article 885 W (déclaration d'ISF pour le compte d'une personne décédée entre le 1 ^er janvier et le 15 juin).

Toutefois, les ayants droit du défunt qui transfèrent leurs obligations déclaratives demeurent les redevables légaux des impositions des revenus du défunt. Il sont donc redevables du paiement des droits des impositions précitées et des sanctions qui ne sont pas expressément applicables aux notaires.

20. Effets du mandat à l'égard du notaire chargé de la succession . Si le notaire accepte de souscrire en lieu et place des ayants droits du défunt, la (ou les) déclaration (s) mentionnée (s) au n° 14 , il est alors personnellement passible des sanctions encourues en cas de défaut ou de retard de production de la déclaration. Il dispose toutefois, conformément à l'article 1840 C, d'un recours contre les ayants droit du défunt.

  4. Modalités déclaratives

21. Impôt sur le revenu . Lorsque la déclaration d'ensemble des revenus est déposée par le notaire au titre du mandat mentionné au  n° 16 , celui ci appose son cachet accompagné de sa signature et coche la case ØTA en bas de la page 1 de la déclaration 2042.

22. Impôt de solidarité sur la fortune . Lorsque la déclaration est déposée par le notaire au titre du mandat qui lui est donné par les ayants droit (voir n°  16 ), celui-ci doit cocher la case correspondant à sa situation, apposer son cachet accompagné de sa signature, préciser son identité et son adresse dans le cadre « Identité et adresse du déclarant s'il n'est pas le redevable » sur la page 1 de la déclaration n° 2725.

  5. Sanctions encourues par le notaire chargé de la succession

23. Sanctions en cas de défaut ou de retard dans la souscription d'une déclaration . Conformément à l'article 1840 C, le notaire chargé de la succession, qui a accepté le mandat confié par les ayants droit lui confiant la responsabilité d'assumer les obligations déclaratives mentionnées au n°  14 , est personnellement passible des sanctions applicables en cas de défaut ou de retard dans la souscription de déclaration :

- majoration de 10 %, du montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (a du 1 de l'article 1728) ;

- majoration de 40 %, du montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à la produire dans ce délai (b du 1 de l'article 1728).

Pour plus de précisions sur ce point, se reporter à l'instruction administrative 13 N 1-07

24. Pénalités non applicables . Les pénalités qui ne sont pas expressément mentionnées au n°  23 ne sont pas applicables au notaire chargé de la succession qui a accepté le mandat des ayants droit du défunt.

25.Ainsi, le notaire n'étant pas le redevable légal des impositions du défunt, celui-ci n'est notamment pas sanctionné :

- en cas de découverte d'une activité occulte (c du 1 de l'article 1728) ;

- en cas d'insuffisances, omissions ou inexactitudes relevées dans les déclarations qu'il a souscrites en lieu et place des ayants droit (article 1729).

En outre, l'intérêt de retard (article 1727) ne lui est pas applicable.

  6. Recours du notaire contre les parties

26.Conformément à l'article 1840 C, le notaire peut effectuer un recours contre les parties. Cette action solidaire contre les ayants droit concerne les sanctions que le notaire peut être amené à supporter du fait de l'acceptation du mandat confié par les ayants droits.