SECTION 2 DÉCÈS DU CONTRIBUABLE
II. Détermination du revenu global imposable
18Le montant des revenus imposables est déterminé selon les règles propres à la catégorie à laquelle ils se rattachent.
Pour les revenus évalués forfaitairement, le montant du bénéfice forfaitaire 1 à retenir est réduit au prorata du temps écoulé entre le 1 er janvier et la date du décès.
Toutefois, dans le cas d'un exploitant agricole placé sous le régime du forfait, le bénéfice agricole forfaitaire déterminé d'après les éléments de calcul fixés pour l'année du décès est partagé dans les conditions prévues à l'article 77 (cf. DB 5 B 611, n° 8 ). Si, au moment de la déclaration produite par les héritiers, les éléments de calcul des bénéfices forfaitaires ne sont pas encore arrêtés, l'impôt sur le revenu est assis en faisant abstraction des bénéfices agricoles et une imposition supplémentaire est établie sitôt après la fixation de ces éléments.
Bien entendu, les bénéfices professionnels peuvent être augmentés des plus-values déterminées conformément aux dispositions des articles 201 et 202, lorsque le défunt exploitait lui-même une des entreprises visées auxdits articles.
19En revanche, lorsqu'il s'agit d'une entreprise exploitée par un membre du foyer fiscal autre que le défunt, seuls les bénéfices réalisés dans cette entreprise antérieurement au décès doivent être retenus dans la base d'imposition de ce dernier à l'exclusion donc de toute plus-value latente.
Les charges susceptibles d'être déduites du revenu global retenu pour l'établissement de l'imposition prévue à l'article 204 sont celles qui ont été acquittées par le contribuable entre le 1 er janvier et la date de son décès.
20L'imputation des déficits doit aussi être opérée conformément aux règles édictées par l'article 156-I du CGI. Cette imputation ne pouvant se faire que dans le cadre de la situation fiscale d'un même contribuable, le déficit global apparaissant pour l'année du décès ne peut normalement être imputé ultérieurement sur les revenus déclarés par le conjoint survivant ou les héritiers.
21Toutefois, le conjoint survivant peut tenir compte, pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dont il est passible, du déficit constaté antérieurement au décès de son conjoint et n'ayant pu être imputé sur les revenus du ménage si ce déficit est afférent à des biens ou entreprises lui appartenant en propre. Il est admis, par ailleurs, qu'il puisse déduire la moitié des déficits constatés antérieurement au décès de son conjoint lorsqu'ils sont afférents à des biens dépendant de la communauté, les autres conditions posées par l'article 156-I du CGI étant, bien entendu, supposées remplies (cf. DB 5 B 222, n os15 et suiv. ).
III. Imposition distincte de certains revenus
22En application de l'article 204-1 du CGI, l'imposition porte, non seulement sur les revenus dont le contribuable a disposé durant l'année de son décès, mais également sur les revenus dont la disposition ou le versement résulte du décès et sur ceux que le contribuable défunt a acquis sans en avoir la disposition antérieurement à son décès. Cette mesure pourrait donc conduire à imposer, l'année du décès, des revenus normalement taxables l'année suivante.
Pour tempérer la rigueur de cette règle, l'article 204-1 , 2e alinéa du CGI autorise l'établissement d'une imposition distincte pour les revenus qui ne devaient échoir normalement qu'au cours d'une année postérieure à celle du décès 2 .
23Cette disposition spéciale peut, notamment, trouver son application à l'égard des participations aux bénéfices que certaines entreprises attribuent, après clôture du bilan, à leurs administrateurs ou gérants et aux membres de leur personnel.
24Les dispositions de l'article 202 du CGI, prévoyant en cas de décès, l'imposition immédiate des bénéfices non commerciaux y compris ceux provenant de créances acquises et non encore recouvrées 3 , n'excluent pas l'application de la mesure prévue à l'article 204-1 , 2e alinéa du même code. Une imposition distincte peut dès lors être établie lorsque la condition posée par ce dernier texte est remplie, c'est-à-dire lorsque les créances correspondent à des recettes dont la date normale d'échéance ne devait se situer qu'au cours d'une année postérieure à celle du décès (RM Vivien, JO, deb. AN du 23 mai 1983, p. 2303 et 2304).
En revanche, la mesure en cause ne trouve pas à s'appliquer si les créances non encore recouvrées au décès représentent des recettes dont l'encaissement a été seulement différé en raison, par exemple, d'aléas de recouvrement 4 (RM Claude Pringalle, JO, déb. AN du 17 novembre 1980, p. 4829).
En pratique, la mesure prévue à l'article 204-1 du CGI trouve à s'appliquer lorsqu'il s'agit de revenus payables à date fixe ou selon une périodicité donnée et que ces modalités de paiement résultent de dispositions légales, réglementaires ou contractuelles.
25 Remarque : les dispositions de l'article 163-0 A du CGI peuvent trouver à s'appliquer dans le cas où, parmi les revenus imposables au nom du défunt, figurent des revenus exceptionnels ou différés.
C. LIQUIDATION DE L'IMPÔT
26La situation et les charges de famille dont il doit être tenu compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu, sont celles existant au 1 er janvier de l'année du décès (CGI, art. 196 bis , cf. DB 5 B 3133 ).
Toutefois, en cas de mariage ou d'augmentation des charges de famille postérieurement au 1 er janvier, il est fait état de la situation à la date du décès.
Comme pour les impositions visées aux articles 201 et 202 du CGI, il est tenu compte de la législation applicable au titre de l'année au cours de laquelle est survenu le décès. Ainsi, les changements de législation qui interviennent après l'établissement de l'imposition, notamment en matière de barème de l'impôt, doivent être pris en considération. Il en résulte une régularisation à opérer sous la forme, soit d'un rôle supplémentaire, soit d'un dégrèvement.
Remarque : les règles de liquidation de l'impôt sur le revenu prévues pour les contribuables mariés s'appliquent aux partenaires liés par un PACS, sous réserve de certaines situations particulières résultant de la rupture du contrat (cf. BOI 5 B-1-00 ).
D. ÉTABLISSEMENT DES IMPOSITIONS
I. Production des déclarations
27L'article 204-2 du CGI prévoit que la déclaration des revenus imposables au nom du défunt doit être produite par les ayants droit de ce dernier dans les six mois de la date du décès.
Cette déclaration doit être rédigée dans la forme prévue pour les déclarations annuelles ; elle comporte donc, en particulier, l'indication, par nature de revenus, des éléments composant le revenu global (CGI, art. 170).
Il doit être produit une déclaration unique pour l'ensemble des revenus imposables. Toutefois, les héritiers ont intérêt à joindre, le cas échéant, à la déclaration une note indiquant, avec toutes les justifications utiles, la nature et le montant des revenus qui peuvent faire l'objet d'une imposition distincte, à savoir : ceux dont la disposition résulte du décès du contribuable ou que ce dernier a acquis sans en avoir la disposition avant son décès et qui ne devaient échoir normalement qu'au cours d'une année postérieure à celle du décès.
Lorsque le contribuable est décédé au début de l'année, les héritiers doivent souscrire dans le délai normal la déclaration des revenus de l'année précédente, puis, dans les six mois de la date du décès, la déclaration des revenus de l'année du décès.
28Indépendamment de la déclaration unique de l'ensemble des revenus imposables au nom du défunt, les héritiers sont tenus de produire dans le même délai de six mois les déclarations spéciales relatives à certaines catégories de revenus et notamment celles qui concernent les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices agricoles et les bénéfices non commerciaux.
II. Vérification des déclarations
29Les déclarations spéciales et la déclaration d'ensemble, souscrites en application de l'article 204 du CGI, sont vérifiées dans les conditions habituelles et soumises, le cas échéant, aux mêmes sanctions pour défaut, retard, omissions ou insuffisances que les déclarations annuelles (CGI, art. 1725 et suiv., cf. DB 13 N ).
Il est expressément prévu à l'article 204 du CGI que les demandes d'éclaircissements et de justifications visées aux articles L. 10 et L. 16 du LPF ainsi que les notifications mentionnées à l'article L. 57 du même livre peuvent être valablement adressées à l'un quelconque des ayants droit ou des signataires de la déclaration de succession.
30Le conseil d'État a reconnu régulière la procédure d'établissement de l'impôt intervenue dans les conditions suivantes : la lettre recommandée adressée à « M. X. par les héritiers » et notifiant les rehaussements apportés aux déclarations d'un contribuable décédé avait été remise, non à l'héritier unique, mais à l'ex-épouse divorcée du défunt. Cette dernière gérait, en fait, les biens de la succession et avait, en particulier, souscrit les dernières déclarations ainsi rectifiées. En outre, à la date de la notification, l'héritier n'avait encore fait connaître ni son adresse ni celle d'un mandataire (CE, arrêt du 17 janvier 1952, n° 8339, RO, p. 7).
Par ailleurs, a été reconnue régulière et donc interruptive de prescription une notification de redressements qui concerne un contribuable décédé et qui a été adressée au notaire chargé de la succession sous le libellé « ayants droit de la succession de M. X. » (CE, arrêt du 23 juin 1982, n° 25317)[cf. DB 13 L 1513 n° 59].
Quoi qu'il en soit, il est préférable d'adresser ces notifications soit à celui des héritiers dont le nom figure sur la déclaration souscrite au nom du défunt, soit au légataire universel, soit à l'héritier bénéficiaire de la part successorale la plus forte.
III. Libellé des impositions
31Il convient de veiller tout particulièrement au libellé des impositions établies après décès.
1. Défunt (ou défunte) célibataire, veuf, divorcé ou séparé.
L'imposition du contribuable décédé doit être établie au titre de l'année du décès et au nom de la succession, de la façon suivante : « M. X., décédé, par M. Y. et consorts, héritiers ».
Il en est de même pour l'imposition distincte de certains revenus que le contribuable a acquis avant son décès sans en avoir la disposition (cf. ci-dessus n os22 et suiv. ).
La circonstance que le nom du contribuable n'a pas été suivi, sur le rôle, de la mention « par les héritiers » n'est pas de nature à entacher l'imposition d'irrégularité, ladite mention n'ayant pour but que de faciliter le recouvrement (CE, arrêt du 4 juillet 1938 ; n° 62306, RO, p. 363).
Par ailleurs, l'avis d'imposition qui doit être établi au nom du défunt peut comporter à la suite le nom de l'un seulement de ses héritiers (CE, arrêt du 29 juillet 1983, n° 29840).
2. Défunt (ou défunte) marié.
Dans le cas du décès de l'un des époux, l'imposition est établie au nom de l'époux précédé de la mention « Monsieur ou Madame ». Le conjoint survivant est personnellement imposable pour la période postérieure au décès (cf. n° 2 ci-dessus et DB 5 B 121 ).
3. Partenaires liés par un PACS soumis à une imposition commune.
Dans le cas du décès de l'un des partenaires, l'imposition commune pour la période antérieure au décès, est établie au noms des deux partenaires séparés par le mot « ou ».
Le partenaire survivant est personnellement imposable pour la période postérieure au décès (cf. n° 5 ci-dessus et BOI 5 B-1-00 ).
IV. Etablissement d'impositions supplémentaires
32Les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt sur le revenu établi au nom du contribuable décédé peuvent être réparées dans le délai général de prescription prévu au premier alinéa de l'article L. 169 du LPF. Sans préjudice du délai général susvisé, l'article L. 172 du même livre prévoit, par ailleurs, un délai spécial applicable en cas de décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à une imposition commune.
Aux termes de cette disposition spéciale, lorsque, à la suite de l'ouverture de la succession d'un contribuable ou de l'un des époux soumis à une imposition commune, il est constaté que le défunt n'a pas été imposé ou a été insuffisamment imposé au titre de l'année du décès ou de l'une des quatre années antérieures, l'impôt sur le revenu qui n'a pas été établi peut être mis en recouvrement jusqu'à la fin de la deuxième année suivant celle de la déclaration de succession ou, si cette déclaration n'a pas été faite, l'année du paiement par les héritiers des droits de mutation par décès.
33L'administration ne peut se prévaloir du délai spécial prévu à l'article L. 172 susvisé que pour réparer des insuffisances reposant sur des faits dont elle a eu connaissance à la suite de l'ouverture de la succession et qu'elle ignorait jusque-là. Ce délai ne saurait être invoqué pour établir des impositions supplémentaires au titre d'années couvertes par la prescription de droit commun dans le cas où les insuffisances constatées reposeraient sur une appréciation nouvelle des éléments dont l'administration disposait déjà avant le décès (CE, arrêt du 24 octobre 1973 ; n os 79260 et 79468).
Pour l'étude détaillée des différents délais de prescription applicables en la matière, il conviendra de se référer à la DB 13 L.
1 Il est rappelé que les régimes du forfait BIC et de l'évaluation administrative sont supprimés à compter de l'imposition des revenus de 1999.
2 L'imposition distincte des revenus devant échoir au cours d'une année postérieure à celle du décès ne peut trouver à s'appliquer aux revenus dont la taxation avait été différée et qui deviennent imposables du fait du décès du contribuable (cf. ci-dessus, n° 11 ). L'échéance de ces revenus est, en effet, antérieure au décès.
3 Sous réserve de l'application des articles 202 quater et 1663 bis du CGI (cf. DB 5 B 611, n os12 et 25 ).
4 L'échéance est alors antérieure au décès.