BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 B-1-00

N° 8 du 12 JANVIER 2000

5 F.P. / 6

INSTRUCTION DU 30 DECEMBRE 1999

IMPOT SUR LE REVENU. TAXE D'HABITATION. TAXE FONCIERE SUR LES PROPRIETES BATIES.
DISPOSITIONS GENERALES. COMMENTAIRES DE L'ARTICLE 4 DE LA LOI N° 99-944
DU 15 NOVEMBRE 1999 RELATIVE AU PACTE CIVIL DE SOLIDARITE.

(C.G.I., art. 6, 1391, 1408, 1411, 1414 à 1414 C, 1417, 1685)

NOR : ECO F 9920967 J

[Bureaux C 1 et C 2]

INTRODUCTION

La loi n° 99-944 du 15 novembre 1999 relative au pacte civil de solidarité institue un contrat qui peut être conclu par deux personnes physiques majeures, de sexe différent ou de même sexe, pour organiser leur vie commune.

Toutefois, un pacte civil de solidarité (PACS) ne peut être conclu, à peine de nullité :

- entre ascendants et descendants en ligne directe, ainsi qu'entre alliés en ligne directe ;

- entre collatéraux jusqu'au troisième degré inclus ;

- entre deux personnes dont l'une au moins est mariée ou déjà liée par un PACS ;

- entre deux personnes dont l'une au moins est majeur sous tutelle.

Les personnes qui concluent un pacte en font la déclaration conjointe au greffe du tribunal d'instance dans le ressort duquel elles fixent leur résidence commune. L'inscription de cette déclaration par le greffier sur un registre spécial confère date certaine au PACS et le rend opposable au tiers.

En matière fiscale, les incidences liées à la conclusion d'un PACS sont définies par les articles 4 à 6 de la loi déjà citée qui portent sur :

- le régime d'imposition des revenus perçus par les partenaires ainsi que les modalités d'établissement et de paiement de leurs impôts directs (article 4) ;

- le régime des droits de mutation à titre gratuit sur les biens transmis à un partenaire (article 5) ;

- le régime d'imposition à l'impôt de solidarité sur la fortune des partenaires (article 6).

La présente instruction a pour objet de décrire les effets de la conclusion d'un PACS en matière d'impôt sur le revenu et d'impôts directs locaux (taxe d'habitation, taxe foncière sur les propriétés bâties).

L'article 4 de la loi n° 99-944 du 15 novembre 1999 relative au pacte civil de solidarité (PACS), codifié à l'article 6 du code général des impôts, pose le principe de l'imposition commune des partenaires liés par un pacte. En outre, les règles d'imposition, d'assiette, de liquidation et de paiement de l'impôt sur le revenu et des impôts directs locaux ainsi que celles concernant la souscription des déclarations et le contrôle des mêmes impôts, prévues pour les contribuables mariés s'appliquent aux partenaires liés par un PACS qui font l'objet d'une imposition commune.

  I. Modalités de l'imposition des partenaires liés par un PACS

  1. Principe

Les partenaires liés par un PACS font l'objet d'une imposition commune à compter de l'imposition des revenus de l'année du troisième anniversaire de l'enregistrement du pacte.

Cette imposition commune revêt un caractère obligatoire.

Pour les revenus des années antérieures à celle du troisième anniversaire de l'enregistrement du pacte, les partenaires demeurent imposables personnellement dans les mêmes conditions que celles qui leur étaient applicables avant la conclusion du PACS.

  2. Etendue de l'imposition commune

L'imposition commune porte sur l'ensemble des revenus ou bénéfices perçus ou réalisés au cours de l'année d'imposition par chacun des partenaires du PACS ainsi que par leurs enfants ou personnes à charge au sens des articles 196, 196 A bis et 196 B du code général des impôts.

Les dispositions particulières entraînant l'établissement de plusieurs déclarations distinctes prévues en cas de mariage par le 5 de l'article 6 du code général des impôts, ne sont pas applicables l'année où l'imposition commune des partenaires liés par le PACS devient obligatoire.

Exemple : deux personnes concluent un PACS en décembre 1999. Leur déclaration conjointe est enregistrée au cours du même mois sur le registre spécial tenu au greffe du tribunal d'instance dans le ressort duquel elles ont fixé leur résidence commune.

Les revenus perçus par chacun des partenaires au titre des années 1999, 2000 et 2001 font l'objet d'impositions distinctes dans les mêmes conditions que pour la période antérieure à la conclusion du pacte.

A compter de l'imposition des revenus de 2002, année du troisième anniversaire de l'enregistrement du pacte, les partenaires font obligatoirement une déclaration commune pour l'ensemble de leurs revenus perçus au titre de l'année 2002 (déclaration souscrite en 2003) et des années suivantes.

  II. Conséquences de l'imposition commune au regard de l'impôt sur le revenu

Les règles d'imposition et d'assiette, les règles de liquidation de l'impôt sur le revenu ainsi que celles concemant la souscription des déclarations et le contrôle de cet impôt prévues pour les contribuables mariés s'appliquent aux partenaires liés par un PACS, sous réserve de certaines situations particulières résultant de la rupture du contrat.

  1. Modalités d'imposition au cours de la période d'imposition commune

a) Souscription d'une déclaration commune

Les partenaires liés par un PACS, imposés en commun à compter des revenus perçus au cours de l'année du troisième anniversaire du pacte, forment un foyer fiscal unique et doivent souscrire une seule déclaration de revenus pour l'ensemble des membres constituant ce foyer fiscal (les partenaires, leurs enfants et autres personnes à charge).

La déclaration commune est établie au nom des deux partenaires séparés par le mot « ou » et doit être signée conjointement par chacun d'entre-eux.

Elle est déposée ou adressée au centre des impôts du lieu de leur résidence commune.

b) Calcul de l'impôt

Les règles d'imposition des personnes mariées s'appliquent dans les mêmes conditions pour les partenaires liés par un PACS, qu'il s'agisse :

- des modalités de détermination des revenus nets catégoriels, et notamment de l'application des plafonds et abattements pour certains revenus ;

- de l'imputation des déficits sur le revenu global ;

- des plafonds de déduction des charges du revenu global et des abattements accordés aux personnes âgées ou invalides ou pour rattachement d'enfants mariés ou chargés de famille ;

- des règles du quotient familial ;

- des plafonds applicables aux réductions d'impôt et crédits d'impôt.

c) Paiement de l'impôt

L'imposition commune des partenaires liés par un PACS les rend solidaires du paiement de l'impôt sur le revenu pour la totalité de la cotisation d'impôt résultant de la déclaration commune de leurs revenus (art. 1685 du code général des impôts).

  2. Modalités particulières d'imposition à l'issue du PACS

a) Le PACS prend fin avant le début de la période d'imposition commune

La rupture du PACS au cours de la période précédant l'imposition commune n'entraîne pas de conséquences dès lors que, durant cette période, les partenaires liés par le pacte demeurent personnellement et séparément soumis à l'impôt sur le revenu.

b) Le PACS prend fin au cours de la période d'imposition commune

* Rupture du PACS par décision commune des partenaires ou par volonté unilatérale de l'un d'entre-eux.

L'imposition commune des partenaires liés par un PACS cesse l'année au cours de laquelle intervient la rupture du pacte :

- soit sur décision commune des partenaires : le pacte prend fin dès que la déclaration commune de rupture est mentionnée en marge du registre spécial au greffe du tribunal d'instance dans le ressort duquel l'un d'entre eux au moins à sa résidence ;

- soit de manière unilatérale : le pacte prend fin trois mois après la signification au greffe du tribunal d'instance qui a reçu l'acte initial ;

- soit à la date du mariage de l'un des partenaires.

Chacun des partenaires redevient personnellement imposable pour tous les revenus dont il a disposé au cours de l'année de rupture et doit souscrire une déclaration séparée pour l'ensemble de l'année en cause.

En aucun cas, il ne peut être établi des déclarations distinctes afférentes aux périodes antérieures et postérieures à la date d'effet de la rupture du pacte.

Exemple : deux personnes ont conclu un PACS en décembre 1999. Elles font obligatoirement une déclaration commune de leurs revenus à compter de l'imposition des revenus de 2002. Le PACS est rompu le 30 juin 2004 : chacun des partenaires devient personnellement imposable pour les revenus dont il a disposé du 1er janvier au 31 décembre 2004 et les années suivantes.

* Fin du PACS en raison du mariage des deux partenaires

Les règles d'imposition commune auxquelles sont déjà soumis les partenaires liés par le PACS continuent de s'appliquer l'année de leur mariage et les années suivantes.

En conséquence, il n'est pas fait application des modalités particulières prévues en cas de mariage en cours d'année par le 5 de l'article 6 du code général des impôts, qui entraînent l'établissement de 3 déclarations l'année du mariage des époux.

Si, dans l'exemple précédent, les deux partenaires se marient le 30 juin 2004, ils restent soumis à l'imposition commune de leurs revenus pour l'année 2004 et les années suivantes.

* Rupture du PACS en raison du décès de l'un des partenaires

En cas de décès de l'un des partenaires liés par un PACS, le survivant est personnellement imposable pour la période postérieure au décès.

Il est ainsi établi deux impositions distinctes pour les revenus de l'année du décès :

- une imposition commune pour l'ensemble des revenus des partenaires et, éventuellement, des enfants ou personnes à charge, pour la période allant du 1er janvier à la date du décès ;

- une imposition personnelle pour l'ensemble des revenus mis à la disposition du partenaire survivant et, éventuellement, des enfants ou personnes à charge pour la période allant de la date du décès jusqu'au 31 décembre.

  III. Conséquences au regard des impôts directs locaux de l'imposition commune à l'impôt sur le revenu

  1. Taxe d'habitation

a) Principe

Les règles d'imposition et d'assiette, les règles de liquidation de la taxe d'habitation ainsi que celles relatives au contrôle de cet impôt prévues pour les contribuables mariés s'appliquent aux partenaires liés par un PACS à compter de l'année au cours de laquelle les partenaires liés par un PACS souscrivent une déclaration commune en matière d'impôt sur le revenu dans les conditions prévues ci-dessus (n° II-1).

Dans ce cas, les partenaires liés par un PACS font obligatoirement l'objet d'une imposition commune à la taxe d'habitation afférente à leur résidence principale. L'imposition est alors libellée aux noms des deux partenaires séparés par le mot « ou ».

Exemple : deux personnes ont conclu un PACS en décembre 1999. Elles font obligatoirement une déclaration commune pour l'ensemble de leurs revenus perçus au titre de 2002 (déclaration souscrite en 2003) et des années suivantes.

Elles font obligatoirement l'objet d'une imposition commune à la taxe d'habitation à compter de 2003.

b) Conséquences de la rupture du PACS

La taxe d'habitation est établie à compter de l'année qui suit celle de la rupture du PACS conformément aux règles applicables à la situation de chacun des partenaires au 1er janvier de l'année d'imposition.

Exemple : deux personnes ont conclu un PACS en décembre 1999. Elles font obligatoirement une déclaration commune de leurs revenus à compter de l'imposition des revenus de 2002 et font l'objet d'une imposition commune à la taxe d'habitation à compter de 2003. Le PACS est rompu le 30 juin 2004.

A compter de 2005, chacun des partenaires est imposé à la taxe d'habitation dans les conditions de droit commun conformément à sa situation personnelle au 1er janvier de l'année d'imposition.

  2. Taxe foncière sur les propriétés bâties

La taxe foncière étant due à raison de la propriété d'un bien, la souscription d'un PACS n'emporte pas de conséquences particulières sur les modalités d'imposition à la taxe foncière dans la mesure où celles-ci dépendent du régime juridique sous lequel les immeubles sont acquis.

  3. Dispositions communes

Pour l'application au titre d'une année N des exonérations et des dégrèvements de taxe foncière sur les propriétés bâties et de taxe d'habitation, ainsi que pour le calcul des abattements à la base en matière de taxe d'habitation, les partenaires liés par un PACS et soumis à imposition commune à l'impôt sur le revenu (déclaration commune en N des revenus perçus en N-1) sont assimilés aux couples mariés.

  4. Paiement de l'impôt

Les partenaires liés par un PACS et soumis à imposition commune à la taxe d'habitation sont solidairement tenus au paiement de cette taxe.

  IV. Entrée en vigueur

Les dispositions relatives à l'imposition commune des partenaires liés par un PACS au regard de l'impôt sur le revenu et des impôts directs locaux s'appliquent aux contrats conclus à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi du 15 novembre 1999 (Joumal officiel du 16).

Annoter : Documentation de base : 5 B 12 , DB 6 C 53 , DB 6 D 1211 , DB 6 D 22 , DB 6 D 412 , DB 6 D 423 .

Le Directeur de la législation fiscale

Hervé LE FLOC'H-LOUBOUTIN