CHAPITRE 9 SOCIÉTÉS DE PERSONNES
CHAPITRE 9
SOCIÉTÉS DE PERSONNES
1L'article 103 du CGI prévoit que, sous réserve des dispositions de l'article 218 bis du code précité, le bénéfice imposable des associés en nom, des commandités et des membres des sociétés visées aux articles 8, et 8 ter du même code, est déterminé dans les conditions prévues au 2ème alinéa de l'article 60 et conformément aux dispositions des articles 96 à 100 bis du CGI et de l'article L. 53 du LPF 1 .
A. PRINCIPES
2Dans une société de personnes, chaque associé est personnellement passible de l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société.
Les bénéfices doivent être répartis entre les associés en vue de leur taxation au nom personnel de chacun de ceux-ci.
Sur les modalités de cette répartition, cf. n°s 7 et suivants.
3La quote-part des bénéfices sociaux correspondant aux droits de chaque associé ne donne, au demeurant, pas lieu à l'établissement d'une cotisation spéciale.
Il est fait masse de cette quote-part avec l'ensemble des autres bénéfices ou revenus de l'intéressé 2 pour être taxée avec ces derniers sous une cote unique au lieu de son domicile fiscal.
Lorsque l'un des associés est un enfant ou une personne à charge ne faisant pas l'objet d'une imposition distincte (cf. CGI, art. 6), la part de bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société est imposée au nom du contribuable conformément à la règle de l'imposition par foyer.
B. PROCÉDURE DE DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE SOCIAL IMPOSABLE
4Bien que l'imposition doive être établie au nom personnel de chaque associé, l'article L. 53 du LPF prévoit que la procédure de détermination du bénéfice doit être suivie entre l'administration et la société elle-même, le bénéfice imposable étant ensuite réparti entre les associés, au prorata de leurs droits.
5En vertu des dispositions de l'article 60 du CGI, le bénéfice social doit être déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels.
Ainsi, en matière de bénéfices non commerciaux, le bénéfice social est déterminé selon les règles posées aux articles 93 et suivants du CGI (cf. DB 5 G 2 ), dans le cadre du régime d'imposition applicable (cf. DB 5 G 3 ) 3 .
À cet égard, les sociétés considérées sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels, sans préjudice des obligations particulières auxquelles elles peuvent être astreintes.
C. RÉMUNÉRATION DU CONJOINT DE L'ASSOCIÉ D'UNE SOCIÉTÉ DE PERSONNES
6Les dispositions de l'article 154-I du CGI relatives aux limitations applicables à la déduction du salaire du conjoint de l'exploitant individuel s'appliquent également aux salaires des conjoints des associés de sociétés de personnes énumérées à l'article 8 du CGI (cf. DB 5 G 2351, n°s 8 et suiv. ; 5 G 313, n° 5 et 4 F 2221, n°s 28 et suiv. ).
D. RÉPARTITION DU BÉNÉFICE IMPOSABLE ENTRE CHACUN DES ASSOCIÉS
I. Principes généraux
7La répartition du bénéfice social entre chacun des associés obéit à des règles particulières, dès lors que ni les rémunérations allouées aux associés, ni les intérêts qui leur sont servis, ne constituent des charges déductibles des recettes professionnelles.
Ces règles sont identiques à celles suivies en matière de bénéfices industriels et commerciaux.
8Ainsi, pour déterminer la quote-part de bénéfice imposable au nom des associés, il y a lieu de tenir compte de leurs droits, non seulement sur les bénéfices résultant des écritures sociales, mais également sur les intérêts et appointements statutaires inscrits en frais généraux et réintégrés pour la détermination du bénéfice imposable.
9Si la société présente un résultat bénéficiaire avant la réintégration des intérêts et appointements alloués aux associés, la quote-part revenant à chacun d'eux comprend :
- d'une part, les intérêts et appointements qui lui sont versés ;
- d'autre part, sa part dans l'excédent du bénéfice imposable sur la masse des intérêts et appointements statutaires, cette part étant calculée d'après la proportion stipulée au profit de l'associé pour le partage des bénéfices.
10Dans le cas contraire, la somme à attribuer à chaque associé est égale à la différence entre le montant des intérêts et appointements qui lui sont versés et la part lui incombant - au prorata de ses droits- dans le déficit de la société, déterminé après inscription dans les charges, de la masse des intérêts et appointements alloués aux associés. Compte tenu du montant respectif des deux termes, il peut en résulter pour chaque associé une part bénéficiaire ou déficitaire (cf. ci-après, n° 11 ).
11 Exemple d'application.
Soit une société civile composée de deux associés A et B. L'associé A reçoit un traitement de 100 000 F et 60 000 F d'intérêts pour sa part de capital social. L'associé B reçoit un traitement de 150 000 F et 40 000 F d'intérêts. Tous ces émoluments, dont le total s'élève à 350 000 F, sont compris dans les frais généraux. D'après les statuts, les bénéfices et les pertes sont répartis à concurrence de 60 % pour A et de 40 % pour B.
• Hypothèse 1 : les comptes de la société présentent un résultat bénéficiaire de 200 000 F.
Après réintégration des intérêts et appointements des associés, le bénéfice imposable de la société s'élève à :
Ce bénéfice doit être réparti comme suit :
• Hypothèse 2 : les comptes de la société présentent un résultat déficitaire de 200 000 F
Après réintégration des appointements et des intérêts, le bénéfice imposable ressort à :
Le bénéfice doit être réparti comme suit :
• Hypothèse 3 : les comptes de la société présentent un résultat déficitaire de 400 000 F.
Après réintégration des intérêts et appointements des associés, le déficit ressort à :
Les droits de chaque associé se déterminent comme suit :
II. Règles particulières de répartition du bénéfice l'année de la modification du pacte social
12Les associés des sociétés de personnes mentionnées aux articles 8 et 8 ter du CGI sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. Cette part des bénéfices doit être regardée comme étant acquise dès la clôture de chaque exercice (cf. DB 4 F 1221, n° 33 ). Toutefois, pour les sociétés qui exercent une activité non commerciale, la répartition du résultat est faite, du point de vue fiscal, entre les seuls associés présents au 31 décembre de l'année d'imposition, y compris lorsque l'exercice comptable ne coïncide pas avec l'année civile.
13La transmission ou le rachat des droits d'un associé en cours d'année est sans incidence sur l'application de ces principes. Les associés d'une société exerçant une activité non commerciale présents à la fin de l'année supportent l'imposition du résultat de l'année entière pour la part correspondant à leurs droits, appréciée au 31 décembre.
En effet, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, le bénéfice réalisé par la société au cours de l'exercice où intervient le retrait d'un associé est imposable au nom des seuls associés présents à la clôture de cet exercice, à l'exclusion de l'associé sortant (voir notamment les arrêts du 10 juin 1983, n° 28922 et du 31 juillet 1992, n° 67487).
14Par ailleurs, une répartition des résultats « prorata temporis » entre les associés présents à la clôture de l'exercice et les anciens associés n'est pas opposable à l'administration pour l'assiette de l'impôt des contribuables (RM Péricard, n° 738, JO AN du 30 août 1993, p. 2707).
15L'article 19 de la loi de finances rectificative pour 1996 (n° 96-1182 du 30 décembre 1996), dont les dispositions sont codifiées à l'article 93 B du CGI, permet aux sociétés mentionnées aux articles 8 et 8 ter du CGI qui exercent une activité professionnelle non commerciale et sont soumises au régime de la déclaration contrôlée, de déterminer un résultat fiscal intermédiaire en cas de transmission -à titre onéreux ou à titre gratuit - ou de rachat des droits d'un associé personne physique.
16Ce dispositif présente un caractère optionnel. Il s'applique sur demande conjointe de l'associé dont les titres sont transmis ou rachetés ou de ses ayants cause et du bénéficiaire de la transmission ou, en cas de rachat par la société de ses propres titres, des associés présents dans la société à la date du rachat (cf. ci-après n°s 43 et suivants ). Lorsque l'option est exercée, l'associé dont les titres sont transmis ou rachetés est redevable de l'impôt afférent à la part du résultat correspondant à ces titres, déterminée à la date de cet événement.
17Le bénéficiaire de la transmission des titres (acquéreur, héritier, donataire ou légataire) est imposable à raison de la part correspondant à ses droits dans le bénéfice réalisé par la société au cours de l'année d'imposition, diminuée de la part du résultat imposée au nom du précédent détenteur des titres dans les conditions définies au n° 16 . En cas de rachat des titres par la société, les associés présents dans la société au 31 décembre de l'année d'imposition sont imposables à raison du résultat réalisé par la société au cours de l'année d'imposition, sous déduction de la part du résultat imposée au nom de l'associé dont les titres ont été rachetés.
1. Champ d'application.
a. Contribuables concernés.
18Les dispositions prévues à l'article 93 B du CGI concernent les associés personnes physiques des sociétés de personnes mentionnées aux articles 8 et 8 ter du CGI qui n'ont pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.
19Les sociétés ainsi concernées sont :
- les sociétés en nom collectif ;
- les sociétés en commandite simple pour la part de bénéfices revenant aux commandités ;
- les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL) dont l'associé unique est une personne physique ;
- les sociétés civiles mentionnées au 1° de l'article 8 du CGI ;
- les sociétés civiles professionnelles (SCP) ;
- les sociétés en participation et les sociétés créées de fait, dès lors qu'en application de l'article 238 bis L du CGI leur régime fiscal est celui des sociétés en participation.
20Les associés doivent être des personnes physiques imposées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.
Les dispositions de l'article 93 B du CGI ne sont pas applicables lorsque l'associé dont les titres sont transmis ou rachetés est une personne morale, quelle qu'en soit la forme, ou lorsque les droits sociaux sont inscrits à l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole placée de plein droit sous un régime de bénéfice réel. En effet, dans cette dernière situation, la part de bénéfice n'est pas déterminée selon les règles des bénéfices non commerciaux mais, aux termes de l'article 238 bis K-I du CGI, selon celles applicables à l'entreprise membre (voir DB 4 F 1221, n° 24 ).
1 L'ancienne rédaction de l'article 103 du CGI faisait aussi référence aux dispositions des articles 101 à 102 du même code, L. 7, L. 8 et L. 191 du LPF relatifs à l'évaluation administrative et abrogées par l'article 7 de la loi de finances pour 1999 (n° 98-1266 du 30 décembre 1998).
2 Y compris, le cas échéant, ceux de son conjoint ou de son partenaire avec lequel il est lié par un PACS, soumis à une imposition commune et des enfants ou personnes à leur charge au sens des articles 196 et 196 A bis du CGI (CGI, art. 6).
3 À compter de l'imposition des revenus de l'année 1999, les sociétés de personnes exerçant une activité libérale sont obligatoirement soumises au régie de la déclaration contrôlée (cf. DB 5 G 3112, n° 12 ).