SOUS-SECTION 1 RÈGLES GÉNÉRALES D'IMPOSITION DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES
D. RÉPARTITION DES RÉSULTATS ENTRE LES ASSOCIÉS
I. Modalités de la répartition
13Les résultats sont répartis conformément aux droits des associés résultant :
- soit, dans le cas général, du pacte social ;
- soit d'un acte ou d'une convention ayant pour effet de conférer aux associés des droits différents dans les bénéfices sociaux.
14Ainsi, lorsque les héritiers de l'exploitant d'un fonds de commerce, continuant d'exploiter ce fonds en société de fait, ont indiqué dans leurs déclarations fiscales qu'ils se partageaient les bénéfices d'exploitation par parts égales l'Administration ne peut, sauf preuve contraire, imposer l'un d'entre eux d'après une base plus élevée pour le seul motif que ses droits successoraux dépasseraient ceux des autres héritiers (CE, arrêt du 20 juin 1962, req. n° 46732, RO, p. 117).
Par ailleurs, dans le cas d'une société en nom collectif qui comprenait trois associés par tiers, dont l'un s'est retiré à compter du 19 octobre 1957, il a été jugé que ce retrait avait mis fin à la société existant entre les trois associés qui s'était trouvée remplacée par une nouvelle personne morale ayant la même raison sociale et constituée par parts égales entre les deux autres associés. Par suite, chacun de ces derniers n'était imposable qu'à concurrence d'un tiers des bénéfices sociaux pour la période antérieure au 19 octobre 1957 et à concurrence de la moitié pour la période postérieure (CE, arrêt du 13 décembre 1972, req. n° 78585).
Remarque. - En ce qui concerne les modalités de répartition entre :
- associés commandités et associés commanditaires, cf. 4 F 1222, n°s 7 et 8 .
- les membres de groupements d'intérêt économique, cf. 4 F 1223, n° 22 .
Convention particulière :
15Une convention intervenue postérieurement à la date à laquelle l'Administration est tenue de se placer pour apprécier la situation d'un associé ne lui est pas opposable.
16La part des bénéfices sociaux à laquelle a droit chacun des associés doit être regardée comme étant acquise dès la clôture de chaque exercice même si, à cette date, elle n'a pas été encore appréhendée. Dès lors, est inopposable à l'Administration la convention par laquelle un associé de société en nom collectif ayant cédé ses parts a prévu que la cession portait aussi sur ses droits aux bénéfices réalisés au cours des années antérieures à celle de la cession et non encore appréhendés par le cédant (CE, arrêt du 27 novembre 1974, req. n° 88113, RJ n° II, p. 164).
17En revanche, lorsqu'un acte ou une convention antérieure à la clôture de l'exercice confère aux associés des droits différents dans les bénéfices sociaux, la base d'imposition de chacun d'eux est alors déterminée en tenant compte des stipulations de cet acte ou de cette convention.
18C'est ainsi que lorsqu'une société civile immobilière a donné un immeuble en location à l'un de ses associés moyennant un loyer anormalement bas celui-ci doit être regardé comme ayant bénéficié contractuellement de droits plus importants que ceux résultant du pacte social. Dès lors, les revenus perçus par cet associé doivent être déterminés en retenant la fraction des résultats sociaux correspondant à ses droits d'après les termes du pacte social et la totalité de l'avantage en nature résultant de la minoration de loyer (CE, arrêt du 26 avril 1976, req. n° 93312).
19Les conséquences de cette jurisprudence sont illustrées dans l'exemple suivant :
Soit une société visée à l'article 8 du CGI composée de quatre associés détenant chacun 25 % du capital social La société est propriétaire d'un immeuble qu'elle donne en location à l'un des associés moyennant un loyer de 10 000 F. La société déclare ce loyer en recettes, mais, compte tenu des charges, les résultats sociaux se traduisent par un déficit de 4 000 F qui doit être réparti par quart entre les quatre associés dont les droits sont égaux dans la société.
L'Administration établissant que la valeur locative normale de l'immeuble est, en réalité, de 30 000 F, la différence entre cette valeur locative et le loyer payé, soit 20 000 F, est regardée comme un avantage en nature attribué au seul associé-locataire.
La base d'imposition de l'intéressé doit dès lors, être majorée de 20 000 F ce qui a pour effet de substituer au déficit déclaré (1 000 F) un revenu imposable de 19 000 F.
Le déficit déclaré par les autres associés reste inchangé.
Convention occulte :
20Le contribuable ne peut exciper d'une convention occulte conclue entre les associés et stipulant que les bénéfices seraient répartis différemment du pacte social.
Ainsi le Conseil d'État a jugé qu'un associé d'une société civile immobilière qui, pour la liquidation du prélèvement sur les profits de construction, a déclaré avoir perçu le quart des plus-values réalisées à l'occasion de la cession des parts de la société, fraction correspondant à ses droits dans le capital de celle-ci, ne pouvait se prévaloir d'une telle convention. Cette convention implique, en effet, que le contribuable a, sans le déclarer à l'Administration, joué le rôle d'un prête-nom vis-à-vis des tiers à concurrence de la différence entre le montant des sommes déclarées et le montant des sommes qu'il prétend avoir perçues. Dans ces conditions, l'Administration est en droit de le taxer en se fondant sur la situation apparente qu'il a lui-même contribué à créer, sans tenir compte de la convention occulte (CE, arrêt du 9 juillet 1975, req. n° 92862, RJ, III, p. 131).
De même, une convention d'association en participation à laquelle les parties ont entendu conserver son caractère occulte n'est pas opposable à l'Administration.
Celle-ci est, dès lors, fondée à établir l'impôt en faisant abstraction de cette convention sans préjudice du droit qui lui appartient lorsqu'elle en a connaissance, d'en tirer les conséquences fiscales.
Par suite, il a été jugé que, dans l'ignorance de l'existence d'une convention d'association en participation conclue pour l'exploitation d'une entreprise, l'Administration était en droit de considérer que cette exploitation était assurée par une société de fait, dès lors qu'il résultait de ses constatations que les associés avaient fait des apports et qu'ils participaient tant à la direction qu'aux bénéfices de l'établissement. C'est donc à juste titre que la part de bénéfices regardée comme appréhendée par chacun des associés de fait a été incluse dans ses revenus personnels soumis à l'impôt sur le revenu (CE, arrêt du 23 novembre 1977, n°s 95757 et 95758).
Bénéfices détournés par un associé :
21L'associé d'une société en nom collectif qui n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, doit être réputé avoir réalisé la quote-part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société, alors même qu'il aurait été frustré d'une partie des bénéfices par les détournements de ses associés (CE. arrêt du 2 mars 1979, req. n° 06646).
II. Détermination des montants des participations
1. Détermination de la quote-part de bénéfice social.
22L'article 238 bis K du CGI définit les règles de détermination des résultats correspondant aux participations détenues en qualité d'associé de sociétés de personnes ou assimilées.
23Les règles applicables dépendent essentiellement de la situation de l'associé.
a. La part de bénéfice est déterminée d'après les règles applicables à l'entreprise membre (CGI, art. 238 bis K-I ).
24Lorsque les droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 8 quinquies à compter de l'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 1996 (loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996) 239 quater, 239 quater B ou 239 quater C du même code, sont inscrits à l'actif du bilan d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits.
Si les droits en cause sont détenus par une société ou un groupement mentionnés aux articles visés ci-dessus et qui, exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, relèvent de l'impôt sur le revenu selon le régime du forfait ou, sur option, selon le régime du bénéfice réel simplifié d'imposition, les modalités d'imposition des parts de résultat correspondantes suivent les règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés. Les lois n°s 94-126 du 11 février 1994, art. 29-I et 96-1181 du 30 décembre 1996, art. 109-1, modifient cet alinéa en adoptant la rédaction suivante : Si les droits en cause sont détenus par une société exerçant une activité agricole créée avant le 1er janvier 1997 ou un groupement d'exploitation en commun mentionné à l'article 71 du CGI qui relèvent de l'impôt sur le revenu selon le régime du forfait ou, sur option, selon le régime du bénéfice réel simplifié d'imposition, les modalités d'imposition des parts de résultat correspondantes suivent les règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés. Ces dispositions s'appliquent à compter de la date d'entrée en vigueur de l'article 29-I de la loi n° 94-126 pour les sociétés de personnes et les groupements d'intérêt économique, soit pour la détermination des résultats imposables des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1996. Elles s'appliquent également aux sociétés civiles agricoles créées à compter du 1er janvier 1997 (art. 109-I de la loi n° 96-1181).
Il en va de même lorsque cette société ou ce groupement a pour activité la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier. Toutefois, si le contribuable apporte la preuve qu'une fraction des droits dans cette dernière société ou ce dernier groupement est elle-même détenue directement ou indirectement par des personnes physiques ou entreprises, qui entrent dans le champ d'application de l'article 238 bis K-II, cette règle ne s'applique pas à la part de bénéfice correspondante.
b. La part de bénéfice revenant au détenteur des droits sociaux est déterminée d'après les règles applicables à la société (ou au groupement) dont il est membre (CGI, art 238 bis K-II ).
25Il résulte du II de l'article 238 bis K du CGI que lorsque les droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 8 quinquies (cf. n° 24 ), 239 quater, 239 quater B ou 239 quater C du même code ne sont pas inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, ou artisanale, imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée et imposée en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement.
26Quelle que soit la qualité de l'associé, il doit dès lors être fait application des règles propres aux bénéfices industriels et commerciaux si l'activité exercée est celle définie par les articles 34 ou 35 du CGI.
2. Sort des rémunérations versées aux associés.
27Pour déterminer le montant de la participation de chaque associé, il convient de tenir compte non seulement de la fraction correspondant à ses droits dans les bénéfices sociaux mais également des appointements et intérêts qui lui sont alloués à titre personnel et qui ne peuvent être admis dans les frais généraux de la société (cf. ci-dessus n°s 5 et s. ).
28 Si la société présente un résultat bénéficiaire avant la réintégration des intérêts et appointements alloués aux associés, la quote-part revenant à chacun d'eux comprend :
- d'une part, les intérêts et appointements qui lui sont versés ;
- d'autre part, sa part dans l'excédent du bénéfice imposable sur la masse des intérêts et appointements statutaires. cette part étant calculée d'après la proportion stipulée au profit de l'associé pour le partage des bénéfices.
Si le résultat de la société est déficitaire , la somme à attribuer à chaque associé est égale à la différence entre le montant des intérêts et appointements qui lui sont versés et la part lui incombant dans le déficit de la société déterminé, après inscription dans les charges, de la masse des intérêts et appointements alloués aux associés.
29 Exemples : Soit une société en nom collectif composée de deux membres A et B. L'associé A reçoit un traitement de 200 000 F et 60 000 F d'intérêts pour sa part de capital social. L'associé B reçoit un traitement de 300 000 F et 40 000 F d'intérêts. Tous ces émoluments, dont le total s'élève à 600 000 F sont passés par frais généraux. Selon les statuts, les bénéfices et les pertes sont répartis à concurrence de 60 % pour A et de 40 % pour B.
1° Le compte de résultat de la société présente un solde bénéficiaire de 500 000 F. Après réintégration des appointements et intérêts des associés, le bénéfice imposable de la société s'élève à 500 000 F + 600 000 F = 1 100 000 F. Ce bénéfice doit être réparti comme suit :
A 200 000 F + 60 000 F + (500 000 F × 60/100) = 560 000 F
B 300 000 F + 40 000 F + (500 000 F x 40/100) = 540 000 F
2° Le compte de résultat de la société fait ressortir un déficit de 300 000 F. Après réintégration des intérêts et appointements des associés. le bénéfice imposable s'élève à :
Ce bénéfice doit être réparti comme suit :
A 200 000 F + 60 000 F - (300 000 F × 60/100) = 80 000 F
B 300 000 F + 40 000 F - (300 000 F x 40/100) = 220 000 F
3° Le compte de résultat fait ressortir un déficit de 800 000 F. Après réintégration des intérêts et appointements des associés, il subsiste un déficit de :
Les droits de chaque associé sont déterminés comme suit :
A 200 000 F + 60 000 F - (800 000 F x 60/100) = 220 000 F
B 300 000 F + 40 000 F - (800 000 F x 40/100) = 20 000 F