SOUS-SECTION 3 MODALITÉS D'IMPOSITION
SOUS-SECTION 3
Modalités d'imposition
1Dès lors que la condition exigée par l'article 93-1 quater du CGI est remplie, le revenu imposable, provenant des produits de droits d'auteur, est obligatoirement déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires.
Toutefois, les modalités de détermination dudit revenu diffèrent selon que les intéressés sont assujettis à la TVA conformément aux dispositions de l'article 285 bis du même code (régime de la retenue) ou dans les conditions de droit commun.
En outre, le texte légal prévoit expressément que les intéressés, bien que soumis au régime des salariés, conservent la possibilité de déterminer leur bénéfice imposable dans les conditions prévues à l'article 100 bis du code précité.
Quant aux revenus ou profits autres que les droits d'auteur dont peut disposerle contribuable, ils sont normalement soumis à l'impôt dans les conditions de droit commun.
A. DÉTERMINATION DE LA BASE IMPOSÉE SELON LE RÉGIME SPÉCIAL
2Sous réserve des particularités résultant des régimes d'imposition des contribuables à la TVA (examinées ci-après n°s 26 et suiv. ) et de la mise en œuvre éventuelle de l'article 100 bis du CGI (cf. ci-dessous n°s 37 et suiv. ), les règles à appliquer sont les suivantes :
I. Recettes
3Les recettes à prendre en considération sont, en principe, constituées par le montant brut des droits d'auteur perçus effectivement au cours de l'année d'imposition.
En ce qui concerne les avances sur droits d'auteur, cf. ci-avant DB 5 G 4211, n° 2 .
II. Frais
4Les écrivains et compositeurs sont autorisés à déduire du montant brut des recettes les frais professionnels, déterminés selon les règles applicables en matière de traitements et salaires.
Les dépenses professionnelles peuvent ainsi être prises en compte, soit de manière forfaitaire (déduction forfaitaire de 10 % et déduction forfaitaire supplémentaire de 25 % 1 ), soit pour leur montant réel et justifié (cf. ci-après n° 24 ).
1. Déduction forfaitaire de 10 %.
5Les écrivains et compositeurs peuvent, en premier lieu, déduire du total de leurs droits d'auteur les cotisations sociales effectivement acquittées au titre des régimes obligatoire et complémentaire obligatoire de sécurité sociale visés aux articles L. 382-1 et suivants du code de la sécurité sociale.
Ces cotisations sont destinées à couvrir les prestations, prévues aux livres III et V du code précité, auxquelles ont droit les intéressés ainsi que les membres de leur famille, c'est-à-dire les prestations sociales proprement dites (maladie, maternité, invalidité, vieillesse et décès) et les prestations familiales.
Sur le montant ainsi obtenu, ils peuvent pratiquer une déduction forfaitaire de 10 % au titre de leurs autres frais professionnels.
Cette déduction est toutefois plafonnée aux montants annuels suivants :
Le montant de la déduction forfaitaire ne peut par ailleurs, être inférieur à un minimum annuel sans pouvoir excéder le montant brut des rémunérations après défalcation des cotisations sociales ci-dessus mentionnées.
Le montant de la déduction forfaitaire ne peut être inférieur aux montants annuels suivants :
6 Cas particulier : écrivains et compositeurs exerçant parallèlement une activité salariée.
Cf. ci-après n°s 21 , 22 et 23 .
2. Déduction forfaitaire supplémentaire de 25 %.
7Afin d'alléger les obligations des écrivains et compositeurs imposés selon le régime des traitements et salaires, le 3ème alinéa de l'article 93-1 quater du CGI prévoit l'application d'une déduction forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels dont le taux est fixé à 25 %. Jusqu'à l'imposition des revenus de 1997, cette déduction était limitée à 50 000 F.
L'article 10 de la loi de finances pour 1998 (n° 97-1269 du 30 décembre 1997) a ramené ce plafond à 30 000 F pour l'imposition des revenus de 1998, 20 000 F pour l'imposition des revenus de 1999 et 10 000 F pour l'imposition des revenus de 2000. À compter de l'imposition des revenus de 2001, la déduction forfaitaire est totalement supprimée.
a. Champ d'application de la mesure.
8Le bénéfice de la déduction forfaitaire supplémentaire est réservé aux seuls écrivains et compositeurs imposés selon le régime spécial prévu à l'article 93-1 quater du CGI.
9La mesure ne s'applique pas :
- aux bénéfices ne présentant pas le caractère de droits d'auteur (pour la définition des produits de droits d'auteur, cf. DB 5 G 4211, n°s 1 et 2 ) ;
- aux bénéfices ou revenus perçus par des personnes autres que les écrivains et compositeurs : héritiers, légataires, autres auteurs qui perçoivent des droits à raison de l'exploitation de leurs œuvres (artiste-peintre, sculpteur, photographe, cinéaste, etc.) ;
- aux droits d'auteur taxés, sur option expresse, selon le régime de droit commun des bénéfices non commerciaux ;
- sous réserve de l'application des conventions internationales, aux droits d'auteurs de source française, perçus par les écrivains et compositeurs n'ayant pas en France d'installation professionnelle permanente et passibles de la retenue à la source prévue à l'article 182 B du CGI (cf. DB 5 G 4212, n°s 7 et 8 ) ;
- aux revenus perçus par les auteurs qui éditent eux-mêmes leurs propres œuvres et, plus généralement, à tous les produits ou revenus n'entrant pas dans le champ d'application de l'article 93-1 quater du CGI.
b. Frais couverts par la déduction forfaitaire supplémentaire de 25 %.
10Toutes les dépenses professionnelles supportées par les écrivains et compositeurs à raison de l'exercice des activités donnant lieu à la perception de droits d'auteurs imposables selon le régime prévu à l'article 93-1 quater du CGI sont réputées couvertes par la déduction supplémentaire de 25 % et par la déduction forfaitaire de 10 % de droit commun.
Comme toutes les déductions forfaitaires supplémentaires, la déduction de 25 % peut être pratiquée quelle que soit l'importance des frais réellement supportés.
c. Base de calcul de la déduction forfaitaire supplémentaire.
1° Principe.
11Aux termes du 3ème alinéa de l'article 93-1 quater du CGI, la déduction supplémentaire de 25 % est calculée sur le montant brut des droits d'auteur après application de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 %.
2° Modalités d'application.
12L'assiette de la déduction est constituée par le montant brut des droits d'auteur diminué :
- en premier lieu, des cotisations effectivement acquittées au titre des régimes obligatoire et complémentaire obligatoire de Sécurité sociale (rapp. ci-dessus, n° 5 ) ;
- en second lieu, de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels.
Sur le montant ainsi obtenu, les écrivains et compositeurs peuvent pratiquer la déduction forfaitaire supplémentaire de 25 %.
3° Ordre de calcul des déductions.
13L'ordre d'imputation des déductions est donc le suivant : cotisations sociales, déduction forfaitaire de 10 %, déduction forfaitaire supplémentaire de 25 %, abattement d'assiette de 20 %.
4° Cas particulier : Pluralité d'activités.- Imputation de la déduction supplémentaire de 25 % en cas de plafonnement de la déduction forfaitaire de 10 %.
14Certains écrivains et compositeurs soumis au régime de l'article 93-1 quater du CGI peuvent en outre exercer une activité salariée à raison de laquelle ils bénéficient de la seule déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels.
Lorsque, compte tenu de l'ensemble des revenus imposés selon le régime des traitements et salaires, la limitation de la déduction forfaitaire de 10 % prévue au 2ème alinéa de l'article 83-3° du CGI s'applique (cf. DB 5 F 252, n°s 21 et suiv. ), il convient de calculer le montant de la déduction forfaitaire supplémentaire de 25 % après imputation de la déduction de 10 % plafonnée au prorata du montant des revenus afférents à chacune des activités exercées. Cette règle est illustrée par l'exemple ci-dessous.
15 Exemple. - Un salarié a perçu en 1997 une rémunération de 700 000 F nette de charges. À raison d'une activité d'écrivain, il a en outre perçu des droits d'auteur d'un montant de 200 000 F soumis au régime fiscal des traitements et salaires et bénéficiant de la déduction forfaitaire supplémentaire de 25 %.
Pour le calcul et l'imputation de cette dernière, il conviendra de procéder comme suit :
- déduction de 10 % de droit commun ;
(700 000 F + 200 000 F) x 10 % = 90 000 F plafonnés à 76 540 F (plafond applicable au titre des revenus de 1997à ;
- répartition de la déduction de 76 640 F au prorata des deux activités :
. activité salariée : 76 640 F x (700 000 F / 900 000 F) = 59 764 F, à imputer sur les 70 000 F, soit 640 236 F
. activité d'écrivain : 76 840 F x (200 000 F / 900 000 F) = 17 076 F, à imputer sur les 200 000 F, soit 182 924 F
- application de la déduction supplémentaire de 25 % :
182 924 F - (182 924 F x 25 %) = 182 924 F - 45 731 F = 137 193 F
- détermination des revenus nets de frais professionnels en vue de l'application de l'abattement d'assiette de 20 % :
Aucun abattement n'est pratiqué sur la fraction de ce dernier montant qui excède le seuil fixé au dernier alinéa de l'article 158-5 a du CGI soit 701 000 F pour l'année 1997 (cf. ci-après n° 25 ).
d. Taux de la déduction.
16Le taux de la déduction forfaitaire supplémentaire en faveur des écrivains et compositeurs prévue par le 3ème alinéa de l'article 93-1 quater du CGI est fixé à 25 %.
e. Plafonnement de la déduction supplémentaire de 25 %.
17Jusqu'à l'imposition des revenus de 1997, l'article 93-1 quater du CGI plafonnait en tout état de cause le montant de la déduction forfaitaire supplémentaire de 25 % à 50 000 F.
Ce plafonnement a été progressivement réduit au titre des années 1998 à 2000 et la déduction forfaitaire supplémentaire est complètement supprimée à compter de l'imposition des revenus de 2001 (cf. ci-dessus n° 7 ).
Le plafonnement est autonome. Il s'applique donc indépendamment des plafonds prévus aux 3ème et 4ème alinéas de l'article 83-3° du CGI pour les autres déductions forfaitaires supplémentaires dont bénéficient certaines catégories de salariés (cf. DB 5 F 2531, n°s 21 et suivants ).
f. Minimum de déduction.
18La référence expresse dans le texte de l'article 93-1 quater du CGI aux règles prévues en matière de traitements et salaires permettrait, en principe, d'appliquer à la déduction forfaitaire de 25 % les dispositions du 5ème alinéa de l'article 83-3° du CGI qui prévoient que le montant total des déductions forfaitaires pour frais professionnels (déduction de 10 % et déductions supplémentaires) afférentes à l'ensemble des rémunérations perçues par chaque membre du foyer fiscal, ne peut être inférieur à un minimum. Ce montant était de 2 320 F pour l'imposition des revenus de 1999, 2 310 F pour 1998, 2 290 F pour 1997 et 2 270 F pour 1996 (cf. supra n° 5 ; DB 5 F 252, n°s 7 et suiv. ; BOI 5 F-1-00 ).
19Toutefois, afin de ne pas pénaliser les jeunes écrivains et compositeurs qui entreprennent une carrière, il a paru possible d'apprécier l'application éventuelle du minimum de déduction distinctement par rapport, d'une part, au total des déductions forfaitaires afférentes aux seuls droits d'auteur et, d'autre part, au total des déductions forfaitaires relatives aux autres revenus imposés dans la catégorie des traitements et salaires.
Ce minimum, qui s'applique séparément pour chaque membre du foyer fiscal, ne peut toutefois excéder le montant brut des droits d'auteur perçus.
g. Exclusion de la prise en compte des frais réels.
20La déduction forfaitaire supplémentaire de 25 % s'applique en plus de la déduction forfaitaire de 10 % commune à l'ensemble des traitements et salaires. Comme toute déduction forfaitaire supplémentaire, elle exclut la prise en compte des frais professionnels pour leur montant réel 2 .
Cas particulier : écrivains et compositeurs exerçant parallèlement une activité salariée.
21Pour les écrivains et compositeurs qui exercent parallèlement une activité salariée, l'option pour la déduction des frais réels dans le cadre de l'activité salariée et la renonciation corrélative aux déductions forfaitaires, entraîne également la renonciation aux déductions des frais forfaitaires de 10 % et 25 % pour les droits d'auteur.
22En effet, l'option pour les frais réels doit s'étendre à l'ensemble des revenus soumis au régime des traitements et salaires, même s'ils relèvent par nature de catégories différentes (cf. CE, arrêt du 30 septembre 1981, req. n°s 16601 et 22033, arrêt du 29 juillet 1983, req. n° 22381).
23 Remarque : Il est rappelé que le contribuable, qui perçoit des droits d'auteur intégralement déclarés par les tiers, a la faculté d'opter pour leur imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux d'après le régime de droit commun applicable à cette catégorie de revenus 3 (cf. DB 5 G 421, n° 2 ). Si l'intéressé exerce conjointement une profession salariée en rapport étroit avec sa production littéraire, scientifique ou artistique (par exemple journaliste, musicien...), il doit être en mesure, pour la détermination de son bénéfice non commercial imposable, de justifier non seulement la réalité des frais qu'il entend déduire, mais aussi, afin d'éviter tout cumul de déductions, le lien spécifique entre les frais allégués et cette activité. Bien entendu, dès lors que le contribuable est imposé à raison de ses droits d'auteur dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, il ne peut bénéficier de l'abattement spécifique de 20 % prévu par l'article 158-5-a du CGI.
Voir également la précision apportée DB 5 G 4216 n° 33 .
1 Cette déduction forfaitaire supplémentaire est supprimée à compter de l'imposition des revenus de 2001.
2 À l'exception des cotisations payées au titre des régimes obligatoire et complémentaire obligatoire de sécurité sociale qui sont en toute hypothèse déduites des droits d'auteurs bruts, avant application de la déduction forfaitaire de 10 % (cf. n°s 5 et 12 ).
3 Sous réserve de l'application de l'article 100 bis du CGI (cf. DB 5 G 422 ).