CHAPITRE PREMIER RÉGIME DE LA DÉCLARATION CONTRÔLÉE
CHAPITRE PREMIER
RÉGIME DE LA DÉCLARATION CONTRÔLÉE
SECTION 1
Champ d'application
SOUS-SECTION 1
Contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée
A. DÉFINITION DES CONTRIBUABLES
I. Contribuables assujettis à titre obligatoire
Le régime de la déclaration contrôlée s'applique à titre obligatoire :
11. Aux contribuables dont le montant des recettes excède au titre d'une année donnée le chiffre de 175 000 F 1 (CGI, art. 96-I ), sous réserve de l'exception prévue en faveur de ceux d'entre eux qui franchissent pour la première fois cette limite (cf. DB 5 G 332, n° 36 ).
22. Quel que soit le montant de leurs recettes :
a. Aux officiers publics et ministériels en ce qui concerne les bénéfices provenant de leur charge ou de leur office 2 . Si les intéressés exercent une activité connexe ou différente, ils conservent comme les autres contribuables et sous les mêmes conditions la faculté de choisir leur régime d'imposition, pour les bénéfices afférents à ladite activité (CGI, art. 100 ) ;
b. Aux contribuables dont les bénéfices proviennent de la production littéraire, scientifique ou artistique ou de la pratique d'un sport et qui ont demandé à être imposés sur un revenu moyen (CGI, art. 100 bis ) ;
c. Aux contribuables qui réalisent des opérations mentionnées au 5° du 2 de l'article 92 3 du CGI ;
d. Aux contribuables qui optent pour un régime réel pour l'imposition de leur chiffre d'affaires ou de leur bénéfice commercial (CGI, art. 96 B 4 ).
3L'option pour un régime réel de TVA et, partant de là, l'imposition des bénéfices non commerciaux selon le régime de la déclaration contrôlée, produit ses effets pour l'année en cours et l'année suivante. Elle se reconduit ensuite tacitement par période de deux ans. Au cours de chacune de ces périodes, l'option est irrévocable.
Exemple : Option pour un régime réel de TVA exercée le 15 janvier 1998 :
- elle concerne la TVA due au titre des années 1998 et 1999 ainsi que les bénéfices non commerciaux réalisés au cours de ces mêmes années (déclarations n°s 2035 déposées en 1999 et 2000) ;
- si elle n'est pas révoquée, elle sera renouvelée tacitement pour les années 2000 et 2001 (déclarations CA déposées en 2000 et 2001, déclarations n°s 2035 déposées en 2001 et 2002) ;
- pendant chacune de ces périodes le contribuable ne peut y renoncer.
4Depuis l'imposition des revenus de 1999, le régime de la déclaration contrôlée s'applique à titre obligatoire :
- aux associés de sociétés de personnes visées aux articles 8 et 8 ter du CGI exerçant une activité de nature non commerciale (CGI, art. 103 ; cf. DB 5 G 3112, n° 12 ) ;
- aux associés de sociétés civiles de moyens dont les droits sociaux sont affectés à l'exercice de leur activité professionnelle non commerciale et qui sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société (CGI, art. 239 quater A).
II. Contribuables assujettis sur option
Les contribuables dont les recettes annuelles n'excèdent pas 175 000 F 5 peuvent se placer sous le régime de la déclaration contrôlée, lorsqu'ils sont en mesure de déclarer exactement le montant de leur bénéfice net et de fournir à l'appui de cette déclaration toutes les justifications nécessaires.
1. Dispositions applicables jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 1998.
Jusqu'à l'imposition des revenus de 1998, l'option pour le régime de la déclaration contrôlée pouvait être formulée par les contribuables placés de plein droit soit sous le régime déclaratif spécial (cf. DB 5 G 321, n°s 28 et suiv. ), soit sous celui de l'évaluation administrative (cf. DB 5 G 331, n° 2 ).
a. Modalités d'exercice de l'option.
5Le choix du régime de la déclaration contrôlée s'exprime par la seule production de la déclaration spéciale n° 2035.
Dans le cas d'un contribuable soumis de plein droit au régime déclaratif spécial tel qu'il était applicable jusqu'au 31 décembre 1998, l'option pour le régime de la déclaration contrôlée pouvait également être exercée par écrit (cf. DB 5 G 321 ).
b. Effets de l'option.
1 ° Contribuables assujettis à la TVA.
6L'option est globale. Elle produit ses effets à la fois pour la détermination des bénéfices (BNC et éventuellement BIC) et pour la TVA (une régularisation devra nécessairement intervenir en matière de TVA) 6 .
Elle est valable pour l'année au titre de laquelle elle a été exercée et pour l'année suivante.
2° Autres contribuables.
7L'option n'est valable que pour une année. Elle est globale, c'est-à-dire qu'elle s'applique à l'ensemble des bénéfices non commerciaux réalisés par un même exploitant.
Toutefois, dans le cas d'un contribuable soumis de plein droit au régime déclaratif spécial tel qu'il était applicable jusqu'au 31 décembre 1998, l'option présentait un caractère irrévocable et ne cessait de produire ses effets que lorsque le contribuable n'était plus, de droit, dans le champ d'application du régime déclaratif spécial (cf. DB 5 G 321 ).
c. Irrévocabilité de l'option.
8Aucune disposition législative ou réglementaire ne prévoit la possibilité pour un contribuable qui a choisi le régime de la déclaration contrôlée au titre d'une année donnée de demander à être replacé sous le régime de l'évaluation administrative pour l'année en cause. Le contribuable qui a régulièrement opté pour le régime de la déclaration contrôlée n'est donc pas autorisé ultérieurement à renoncer à son option et à demander à être placé pour la même année sous le régime de l'évaluation administrative (cf. également ci-dessus, n° 7 , dernier alinéa).
2. Dispositions applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 1999.
Du fait de la suppression du régime de l'évaluation administrative, l'option ne peut être formulée que par les contribuables placés de plein droit sous le régime déclaratif spécial (cf. DB 5 G 322, n°s 47 et suivants ).
L'option pour le régime de la déclaration contrôlée doit donc être exercée dans les conditions prévues au 5 de l'article 102 ter du CGI.
a. Modalités d'exercice de l'option.
9L'option pour le régime de la déclaration contrôlée doit être exercée dans le délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultats mentionnée à l'article 97 du CGI (déclaration n° 2035) de l'année au titre de laquelle le contribuable demande à être imposé selon ce régime, c'est-à-dire, en pratique au plus tard le 30 avril de l'année suivante (CGI, art. 175).
10L'option est globale, c'est-à-dire qu'elle s'applique à l'ensemble des bénéfices non commerciaux réalisés par un même exploitant, à l'exception de ceux qui sont imposés selon les règles des traitements et salaires (cf. DB 5 G 322, n°s 33 et 35 ). Elle n'est soumise à aucun formalisme particulier et peut résulter de la simple souscription de la déclaration de résultat n° 2035.
b. Durée de l'option et renonciation.
11 Le 5 de l'article 102 ter du CGI prévoit que l'option pour le régime de la déclaration contrôlée est valable cinq ans tant que le contribuable reste de manière continue dans le champ d'application du régime déclaratif spécial. Cette option est reconductible tacitement par périodes de cinq ans.
L'option cesse de produire ses effets lorsque le contribuable sort du champ d'application du régime déclaratif spécial (recettes supérieures à 175 000 F hors taxes, imposition à la TVA...). Le régime de la déclaration contrôlée est alors applicable, non plus sur option, mais conformément aux dispositions de droit commun.
12 Les contribuables qui ont opté pour le régime de la déclaration contrôlée peuvent, au terme d'une période de cinq ans, renoncer à l'application de ce régime et bénéficier du régime déclaratif spécial. La renonciation à l'option doit être notifiée à l'administration, sur papier libre, avant le 1er février de l'année suivant la période de cinq ans pour laquelle l'option a été exercée ou reconduite tacitement.
La renonciation à l'option prend effet dès le 1er janvier de l'année au cours de laquelle elle a été exercée. Cela dit, les contribuables qui le souhaitent peuvent, dès l'année suivant celle de leur retour sous le régime déclaratif spécial, exercer une nouvelle option pour le régime de la déclaration contrôlée.
c. Effets de l'option.
13L'option pour le régime de la déclaration contrôlée exclut l'application du régime déclaratif spécial. Les contribuables qui exercent cette option sont donc soumis à l'ensemble des obligations comptables et fiscales découlant du régime de la déclaration contrôlée.
Au regard de la TVA, l'option pour le régime de la déclaration contrôlée n'entraîne pas pour autant la déchéance du régime de la franchise en base, dès lors que les conditions pour bénéficier de ce régime sont réunies.
B. APPRÉCIATION DE LA LIMITE DE 175 000 F
Pour l'appréciation de cette limite, il convient de faire application des dispositions prévues à l'article 96-II du CGI.
I. Règles générales
1. Recettes à prendre en compte.
14Les recettes à considérer pour apprécier si le plafond légal de 175 000 F est ou non dépassé s'entendent, dans tous les cas 7 , de toutes les recettes non commerciales, principales ou accessoires, effectivement encaissées au cours de l'année d'imposition ou dont le contribuable a eu la libre disposition dans le cadre de son activité, y compris les provisions et remboursements de frais reçus des clients, les intérêts de créances, dépôts, cautionnements ou comptes courants perçus dans l'exercice de la profession, ainsi que les recettes réalisées en tant que membre d'une société ou d'un groupement non soumis à l'impôt sur les sociétés (à cet égard, cf. ci-après DB 5 G 3112 ).
Il n'y a pas lieu de tenir compte de l'année au cours de laquelle les opérations ont été réalisées ou du mode de perception des recettes.
À compter du 1er janvier 1999, cette limite de 175 000 F doit s'apprécier hors TVA , que les titulaires de bénéfices non commerciaux soient ou non redevables de la TVA.
Remarque : Antérieurement au 1er janvier 1999, lorsque le contribuable était assujetti, de plein droit ou sur option, à la TVA, les recettes devaient être retenues, pour l'appréciation de la limite de 175 000 F, pour leur montant taxe comprise, même si l'intéressé avait opté pour la déclaration de son bénéfice hors TVA (cf. DB 5 G 221, n° 3 ).
15Lorsque les titulaires de revenus non commerciaux réalisent des opérations commerciales à titre accessoire, la limite de 175 000 F s'apprécie en totalisant l'ensemble des recettes, y compris celles procurées par l'activité de nature commerciale exercée à titre accessoire. Il importe peu que les bénéfices tirés de cette activité commerciale accessoire soient taxés dans la catégorie des BNC ou des BIC, selon qu'elles constituent ou non le prolongement direct de l'activité libérale, dès lors qu'elles sont réalisées dans la même entreprise 8 .
2. Recettes exclues.
16Tout d'abord, il n'y a pas lieu de retenir dans les recettes les sommes qui ne font que transiter chez le contribuable sans donner lieu à un encaissement effectif telles, par exemple, les indemnités de séquestre consignées chez un avocat à l'occasion d'un litige. Ces sommes doivent être enregistrées dans un compte spécial pour pouvoir être distinguées des honoraires lorsqu'elles sont encaissées avant d'être reversées à un tiers.
Par ailleurs, certaines sommes viennent en déduction du montant des recettes encaissées pour l'appréciation de la limite de 175 000 F ; il s'agit :
17- des rétrocessions d'honoraires, c'est-à-dire des sommes reversées par un membre de profession libérale, de sa propre initiative et dans le cadre de la mission qui lui est confiée par son client, soit à un confrère, soit à une autre personne exerçant une profession libérale complémentaire à la sienne. Tel est le cas, notamment, des honoraires rétrocédés par des avocats à leurs collaborateurs non-salariés. Mais les sommes versées par les chirurgiens-dentistes aux mécaniciens-dentistes et aux prothésistes dentaires, en contrepartie des travaux effectués par ces derniers, ne peuvent être assimilées à des rétrocessions d'honoraires, dès lors que les mécaniciens-dentistes ainsi que les prothésistes dentaires exercent, pour leur part, des professions de nature commerciale. Lesdites sommes ne peuvent pas, en conséquence être extournées des recettes pour la détermination de la limite de 175 000 F.
Quant aux commissions ou ristournes accordées par le contribuable à ses clients, elles ne peuvent pas, en toute hypothèse, être déduites des recettes.
Enfin, il n'y a pas lieu de tenir compte des rétrocessions qui apparaissent abusives et qui sont destinées, en fait, uniquement à faire échec à l'application du régime de la déclaration contrôlée. Tel est le cas, notamment, des rétrocessions d'honoraires qui sont, en réalité, la contrepartie d'une cession de clientèle.
En tout état de cause, les honoraires rétrocédés doivent entrer en ligne de compte pour la détermination des recettes des bénéficiaires de la rétrocession.
Exemple : Un contribuable X a encaissé 200 000 F HT d'honoraires au cours de l'année 1999.
Il en a rétrocédé 40 000 F HT à un confrère Y, lequel a, par ailleurs, encaissé des recettes non commerciales d'un montant de 140 000 F HT au cours de la même année.
X relève de plein droit du régime déclaratif spécial (200 000 F HT - 40 000 F HT = 160 000 F HT) alors que Y sera obligatoirement assujetti à l'impôt selon le régime de la déclaration contrôlée (140 000 F HT + 40 000 F HT = 180 000 F HT).
18- des débours, qui se définissent comme les sommes payées par le membre d'une profession libérale pour le compte de son client (droits d'enregistrement, sommes versées aux conservations des hypothèques par les notaires, droits de plaidoirie versés par les avocats, par exemple ; cf. DB 5 G 2221, n° 6 ).
19Enfin, les recettes liées à la cession d'éléments d'actif ou au transfert de la clientèle (à cet égard, cf. DB 5 G 24 ) doivent être exclues des recettes pour l'appréciation de la limite de 175 000 F.
II. Modalités particulières d'application
201. Pour déterminer le régime d'imposition applicable aux exploitants commençant ou cessant leur activité en cours d'année, il convient d'ajuster le chiffre limite annuel au prorata du temps de l'exercice de l'activité au cours de l'année de création ou de cessation. Il est cependant admis que le prorata ne soit pas appliqué aux activités non commerciales intermittentes ou saisonnières (cas des moniteurs sportifs, par exemple). Toutefois, il convient d'appliquer l'ajustement de la limite lorsqu'au moins deux activités intermittentes sont exercées au cours de la même année.
212. Lorsqu'un contribuable autre qu'un officier public ou ministériel exerce plusieurs activités non commerciales, il y a lieu de faire masse des recettes réalisées dans ces différentes activités pour apprécier si la limite de 175 000 F est ou non franchie. Lorsque tel est le cas, le contribuable est soumis au régime de la déclaration contrôlée pour l'ensemble de ses activités.
La situation des contribuables exerçant à titre individuel et sous le couvert de sociétés ou groupements non passibles de l'impôt sur les sociétés fait l'objet d'une étude distincte, ci-après DB 5 G 3112 .
223. Lorsque plusieurs membres d'un même foyer fiscal exercent séparément des activités non commerciales, il convient de considérer isolément la situation de chaque membre de la famille. Il en est ainsi même lorsque les intéressés relèvent de la même profession, à la condition que chacun d'entre eux soit personnellement assujetti à la taxe professionnelle.
Ces personnes ne sont d'ailleurs pas obligatoirement soumises au même régime d'imposition.
234. En ce qui concerne les personnes rémunérées uniquement par des commissions (représentants de commerce, agents d'assurance, etc.), le montant des recettes à prendre en considération pour l'application du régime de la déclaration contrôlée s'entend du montant brut total des commissions et non de la totalité des sommes reçues des clients.
1 Compte tenu de la suppression du régime de l'évaluation administrative et du relèvement de la limite d'application du régime déclaratif spécial, le montant de 175 000 F mentionné au I de l'article 96 du CGI s'apprécie hors taxes à compter de l'imposition des revenus de 1999 (il s'appréciait TTC jusqu'à l'imposition des revenus de 1998).
2 Lorsqu'il s'agit de sociétés civiles professionnelles exploitant une charge ou un office, celles-ci sont, de la même manière, obligatoirement soumises au régime de la déclaration contrôlée.
3 Ce régime s'appliquait aussi aux contribuables qui réalisaient des opérations mentionnées aux anciens articles 92 B et 92 F du CGI. Mais les gains nets retirés de telles opérations (cf. DB 5 G 45 ) ne sont plus considérés comme des bénéfices non commerciaux à compter du 1er janvier 2000 (loi de finances pour 2000, art. 94).
4 Ces dispositions figuraient auparavant sous l'article 302 septies A quater du CGI.
5 Cette limite s'apprécie TTC jusqu'au 31 décembre 1998 et hors taxe à compter du 1er janvier 1999.
6 Toutefois, pour un contribuable soumis au régime déclaratif spécial en vigueur jusqu'au 31 décembre 1998 qui opte pour la déclaration contrôlée en matière de BNC, cette option n'entraîne pas pour autant la déchéance du régime d'application de la franchise TVA (cf. DB 5 G 321 ).
7 Y compris en cas d'option pour la détermination du résultat en fonction des créances acquises (CGI, art. 93 A) ou l'année de la cession d'activité ou de décès.
8 Pour les règles de rattachement aux catégories de revenus, cf. ci-après DB 5 G 321 et 322 .