SECTION 3 REVENUS IMPOSABLES EN FRANCE (NON-RÉSIDENTS)
d. Taux d'imposition applicables.
15Lorsque l'imposition à la source est possible, le taux applicable est le plus souvent plafonné par la convention. Mais dans certains cas, c'est le taux de droit interne (art. 182 B du CGI) qu'il faut retenir. Des précisions sont données dans la section 4.
e. Rapprochement des dispositions conventionnelles relatives aux redevances et de l'article 182 B du CGI.
16Si les champs d'application respectifs de ces dispositions conventionnelles et de l'article 182 B se recouvrenf très largement, il ne faut pas rechercher une coïncidence absolue.
Certains revenus visés à l'article 182 B ne sont pas toujours couverts par les définitions conventionnelles des redevances. Tel est, par exemple, le cas des rémunérations des prestations artistiques et sportives.
Ces revenus sont imposables à la source si un autre article de la convention permet de les imposer ainsi. Les dispositions applicables peuvent être, selon les cas : celles relatives aux prestations artistiques et sportives, aux professions libérales, aux gains en capital ou aux revenus non dénommés (cf. ,ci-après § G, H, I et N).
Inversement, certains revenus peuvent être couverts par la définition conventionnelle des redevances, alors qu'ils ne relèvent pas de l'article 182 B.
Ainsi les conventions confèrent parfois le caractère de redevance aux produits de la location de certains biens meubles corporels (par exemple, les équipements industriels, commerciaux ou scientifiques). Si la convention prévoit une imposition à la source pour ces produits, il y a lieu de l'appliquer sans rechercher s'il s'agit, ou non, de prestations fournies ou utilisées en France au sens de l'article 182 B du CGI (cf. DB 5 B 7111 , notamment n° 23).
L'exonération devrait toutefois être accordée si elle était expressément prévue par une disposition de droit interne indépendante des règles générales de territorialité.
G. GAINS EN CAPITAL
17Les conventions posent généralement un principe selon lequel les gains en capital sont imposables dans l'État de la résidence du cédant.
Elles prévoient toutefois certaines exceptions à ce principe. Les plus fréquentes sont les suivantes :
1. Biens immobiliers ou droits relatifs à des biens Immobiliers.
18Les plus-values de cession de biens immobiliers (bâtis ou non bâtis) ou de droits relatifs à des biens immobiliers (usufruit, nue-propriété, servitudes, droit de surélévation, mitoyenneté, etc.) sont imposables dans l'État où les biens sont situés.
Les sociétés visées à l'article 1655 ter du CGI étant réputées ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres, les cessions de droits sociaux consenties par ces derniers ont donc pour objet, non des droits immobiliers corporels, mais les biens eux-mêmes, représentés par les actions ou parts cédées. En principe, la cession des actions ou parts de ces sociétés constitue une vente du local à la jouissance ou à la propriété duquel lesdites actions ou parts donnent vocation. En conséquence, cette vente, soumise au régime fiscal des ventes d'immeubles, est en général imposable dans l'État où les biens représentés par les actions ou parts cédées sont situés (cf. DB 8 M ).
De nombreuses conventions fiscales attribuent expressément à la France le droit d'imposer les plus-values de cession de parts, actions ou autres droits dans des sociétés non cotées (ayant ou non leur siège social en France) à prépondérance immobilière en France, au sens du droit interne c'est-à-dire des articles 150 A bis du CGI, 74 A bis et 171 ter A de l'annexe II au CGI (cf. 8 M ). Il s'agit principalement des conventions conclues avec les États suivants : l'Afrique du Sud, l'Arménie, l'Australie, l'Autriche, le Bahrein 1 , le Bangladesh, la Bolivie, la Bulgarie, le Cameroun, le Canada, le Québec, la Chine, le Congo, la Corée, la Côte d'Ivoire, les Émirats Arabes Unis 1 , l'Equateur, l'Espagne, l'Estonie, les États-Unis d'Amérique, la Finlande, le Ghana, la Hongrie, l'Inde, l'Indonésie, l'Iran, l'Islande, Israël, l'Italie, la Jamaïque, la Jordanie, le Kazakhstan, le Koweit, la Lettonie, la Lituanie, Madagascar, la Malaisie, Malte, le Mexique, la Mongolie, la Namibie, le Nigéria, la Norvège, la Nouvelle-Calédonie, la Nouvelle-Zélande, Oman 1 , le Pakistan, les Pays-Bas, les Philippines, la Pologne, le Portugal, le Qatar 1 , la Roumanie, la Russie (Fédération de), Saint-Pierre-et-Miquelon, le Sénégal, Singapour, la Suède, la Suisse, la République tchèque et la Slovaquie, la Thaïlande, la Tunisie, la Turquie, l'Ukraine, l'Ex-URSS (États membres de la CEI) 2 , le Venezuela, le Viêt-Nam, l'Ex-Yougoslavie et le Zimbabwe.
Lorsqu'aucune convention fiscale ne fait obstacle à l'application du droit interne, les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du CGI sont soumises au prélèvement d'un tiers, prévu à l'article 244 bis A du même code, sur les plus-values résultant de la cession d'immeubles, de droits immobiliers ou d'actions et parts de sociétés non cotées en bourse (autres que les SICOMI) dont l'actif brut réel est constitué pour plus de la moitié par de tel biens et droits.
Ce prélèvement est libératoire de l'impôt sur le revenu dû en raison des sommes qui l'ont supporté.
Les personnes domiciliés hors de France qui ont réalisé une plus-value passible du prélèvement doivent accréditer auprès de l'administration chargée du recouvrement un représentant domicilié en France.
2. Biens faisant partie de l'actif d'un établissement stable (BIC) ou d'une base fixe (BNC).
19Les gains tirés de la cession de ces biens sont imposables au lieu de la situation de l'établissement stable ou de la base fixe.
La solution est en principe identique lorsque la cession porte sur l'établissement stable lui-même ou la base fixe elle-même.
3. Parts ou actions de sociétés françaises passibles de l'impôt sur les sociétés (sociétés qui ne sont pas à prépondérance immobilière).
20Certaines conventions fiscales permettent à la France d'imposer les plus-values réalisées par des personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France et provenant de la cession d'actions, parts ou autres droits faisant partie d'une participation substantielle dans une société (autre qu'une société à prépondérance immobilière) résidente de France. Les conventions fiscales qui prévoient une telle dérogation au principe de l'imposition des plus-values mobilières dans l'État de la résidence du cédant précisent ce qu'il faut entendre par participation substantielle.
Sous réserve des dispositions conventionnelles, les plus-values de cessions de droits sociaux réalisées par des personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B de ce même code sont imposables en France en application des dispositions combinées des articles 244 bis B , 164 B - 1 - f et 150-0 A du CGI (cf. DB 5 B 7122 ).
Sont imposables, conformément à ces dispositions, les plus-values réalisées à l'occasion de la cession à titre onéreux, pendant la durée de la société, de tout ou partie des droits sociaux détenus par les associés, actionnaires, commanditaires ou porteurs de parts bénéficiaires de sociétés (ayant ou non leur siège social en France) passibles de plein droit ou sur option de l'impôt sur les sociétés.
L'imposition de la plus-value est subordonnée à la seule condition que les droits détenus directement ou indirectement dans les bénéfices sociaux par le cédant ou son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, aient dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années.
Pour être imposée la cession doit :
- être effectuée à titre onéreux. Seules sont retenues les transmissions qui comportent une contrepartie pour le cédant : ventes, échanges, apports en société, fusions et scissions de sociétés ;
- être effectuée pendant la durée de la société.
Les plus-values de cession de droits sociaux sont taxées exclusivement à l'impôt sur le revenu au taux de 16 %.
Les plus-values imposables doivent être déclarées dans les conditions prévues au 1 de l'article 170 du CGI. L'impôt est acquitté au vu d'une déclaration de plus-value n° 2074 au moment de l'enregistrement de l'acte constatant la cession ou, à défaut d'enregistrement, dans le mois suivant la cession, sous la responsabilité d'un représentant.
Exonération conditionnelle : Lorsque la cession est consentie au profit du conjoint, des ascendants ou des descendants du cédant ou de son conjoint, la plus-value est exonérée si tout ou partie de ces droits sociaux n'est pas revendu à un tiers dans un délai de cinq ans suivant la cession bénéficiant de l'exonération. À défaut, la plus-value est imposée au nom du premier cédant au titre de l'année de la revente des droits au tiers ; elle est déterminée selon les règles en vigueur l'année de sa réalisation.
4. Navires et avions exploités en trafic international.
21Les gains provenant de la cession de ces biens sont généralement imposables dans l'État où est situé le siège de direction effective de l'entreprise.
H. PROFESSIONS LIBÉRALES
22La plupart des conventions précisent que l'expression « profession libérale » comprend notamment : les activités indépendantes d'ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes, dentistes et comptables.
1. Principe.
23Seuls sont imposables en France les revenus imputables à une base fixe située en France.
Les conventions fiscales permettent en principe à la France d'imposer les revenus provenant de l'exercice par une personne physique qui n'est pas un résident de France, d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant, si cette personne dispose en France d'une base fixe pour l'exercice de ses activités, mais uniquement dans la mesure où ces revenus sont imputables à cette base fixe.
La base fixe est une installation professionnelle présentant certains caractères de fixité ou de permanence. En pratique, elle se définit de la même manière que l'installation professionnelle permanente, au sens de l'article 182 B du CGI (cf. DB 5 B 7124, n° 51 ).
L'impôt est établi par voie de rôle.
2. Exception.
Imposition de revenus non rattachables à une base fixe en France.
24Certaines conventions permettent, sous certaines conditions, d'imposer des revenus de professions libérales, même lorsque le bénéficiaire n'a pas de base fixe en France. Elles concernent notamment les résidents des pays suivants : Algérie, Arabie Saoudite, Argentine, Bangladesh, Brésil, Chine, Corée du Sud, Côte d'Ivoire, Égypte, Estonie, Inde, Israël, Jordanie, Kazakhstan, Lettonie, Liban, Lituanie, Madagascar, Malaisie, Malte, Mexique, Mongolie, Pakistan, Philippines, Singapour, Sri-Lanka, Thaïlande, Tunisie, Turquie, Trinité et Tobago et Ex-Yougoslavie.
Chacune des conventions visées ci-dessus précise les conditions auxquelles est subordonnée l'imposition des revenus en cause dans le pays de la source.
Quoi qu'il en soit, les résidents des pays concernés sont imposables par voie de rôle lorsqu'ils disposent d'une base fixe en France.
Dans le cas contraire, lorsque leurs revenus de source française sont imposables en France en vertu des conventions, ils relèvent de la retenue à la source prévue à l'article 182 B du CGI (cf. DB 5 B 7124 ).
I. ARTISTES DU SPECTACLE ET SPORTIFS
25Toutes les questions touchant à l'imposition des artistes et sportifs non-résidents ont été regroupées dans la sous-section 4 de la 4 è section (cf. ci-après DB 5 B 7244 ).
J. SALAIRES : RÉMUNÉRATIONS DE FONCTIONS PRIVÉES
26L'expression « fonctions privées est employée ici par opposition à l'expression « fonctions publiques » qui est définie au paragraphe K. Les personnes concernées sont, en substance, les salariés qui ne sont ni :
- fonctionnaires et assimilés (visés au § K) ;
- artistes et sportifs salariés (visés au § I).
27 Principe : Les salariés non-résidents qui exercent une activité en France y sont imposables sur les rémunérations correspondant à cette activité.
Exceptions.
1. Les missions temporaires.
28La plupart des conventions prévoient que les rémunérations ne sont imposables que dans l'État (ou territoire) de la résidence lorsque :
a. Le bénéficiaire ne séjourne en France que pendant une ou des périodes n'excédant pas la durée indiquée par la convention (le plus souvent 183 jours au cours de l'année fiscale considérée ou d'une période de douze mois consécutifs) ;
b. Les rémunérations sont payées par un employeur ou pour un employeur qui n'est pas résident de France ;
c. La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur aurait en France.
Pour que les rémunérations bénéficient en France, État du lieu de l'activité professionnelle, de l'exonération prévue par la convention, il faut que les trois conditions prévues aux a, b et c ci-dessus soient réunies.
L'appréciation de la durée de 183 jours doit être faite en considérant le cas échéant les différents séjours que l'intéressé a pu effectuer en France au cours de l'année fiscale ou de la période de douze mois considérée (selon la rédaction retenue par la convention applicable).
La durée de chaque séjour, pris isolément, doit être décomptée à partir du jour où il débute jusqu'au jour où s'achève le travail qui a motivé le déplacement du salarié en France. Ce décompte est effectué suivant la méthode des « jours de présence physique ».
Selon cette méthode, les jours suivants sont inclus dans les calculs : fraction de journée, jour d'arrivée, jour de départ et tous les autres jours passés en France où l'activité est exercée tels que les samedis et dimanches, les jours fériés, les jours de vacances qui sont pris avant, pendant et après la période d'activité, les brèves interruptions (pouvant résulter, par exemple, d'actions de formation, de grèves, de « chômage technique », de délais de livraison), les jours de maladie (à moins qu'ils n'empêchent le salarié de partir alors qu'il aurait eu normalement droit à l'exonération).
Toutefois, les journées passées en transit en France au cours d'un trajet entre deux points extérieurs à cet État doivent être exclues des calculs.
Il résulte de ces principes que toute journée entière passée en dehors de l'État d'activité, que ce soit en vue de vacances, de voyages d'affaires ou pour toute autre raison, ne doit pas être prise en compte. Toute fraction de journée, même brève, pendant laquelle le contribuable est présent en France compte comme journée de présence dans cet État pour le calcul de la période de 183 jours.
Lorsqu'un même salarié accomplit en France plusieurs séjours au cours de l'année fiscale ou de la période de douze mois consécutifs, c'est la durée totale -décomptée, pour chaque séjour, comme il vient d'être indiqué- de ces séjours successifs qui doit être retenue pour déterminer celui des deux États auquel est dévolu le droit d'imposer les salaires rémunérant l'activité ainsi exercée.
Si la durée totale ainsi décomptée demeure au plus égale à 183 jours pour la période considérée, la France, État sur le territoire duquel le ou les séjours ont été accomplis doit en faire abstraction. Dans le cas où cette durée totale excède la limite ainsi fixée, l'imposition appartient à la France, État sur le territoire duquel le ou les séjours sont accomplis et elle porte sur l'ensemble des rémunérations perçues par le salarié au titre de l'activité qu'il a exercée sur ce territoire pendant le ou les séjours afférents à la période de douze mois consécutifs.
1 Seules les sociétés dont l'actif est constitué pour plus de 80 % de sa valeur par des biens immobiliers ou par des droits portant sur de tels biens sont considérées comme des sociétés à prépondérance immobilière, au regard des dispositions des conventions conclues avec le Bahrein, les Émirats Arabes Unis, Oman et le Qatar.
2 La convention signée avec l'URSS le 4 octobre 1985 s'applique aux États suivants : Azerbaïdjan, Biélorussie, Géorgie, Kirghizistan, Moldavie, Ouzbékistan, Tadjikistan et Turkménistan.