SOUS-SECTION 4 RETENUES À LA SOURCE
2. Régime de l'excédent de retenue à la source.
39Pour l'application de l'imposition prévue à l'article 197 A, il résultait de l'ancienne rédaction de l'article 197 B que la retenue à la source était seulement imputable et non restituable.
Cette restriction a été levée par une instruction du 11 mars 1993 (BOI 5 B-9-93) qui prévoit la restitution, sur demande du contribuable, de la retenue à la source au taux de 25 % qui excède le montant des droits dus.
L'article 44 de la loi de finances rectificative pour 1993, n° 93-1353, donne une base légale à cette doctrine en précisant ses modalités d'application. Le dispositif s'applique donc aux demandes de remboursement de la retenue à la source prélevée au cours de l'année 1993 et des années suivantes.
a. Mise en oeuvre de la procédure de remboursement.
40Les déclarations des revenus déposées par les contribuables non-résidents font l'objet d'une imposition avec, s'il y a lieu, application du taux minimum d'imposition prévu à l'article 197 A du CGI ou du taux moyen résultant de l'application du barème progressif à l'ensemble de leurs revenus de sources française et étrangère (cf. DB 5 B 7123 n os3 à 7 ). Le cas échéant, ces contribuables peuvent demander le remboursement de l'excédent de retenue à la source.
b. Détermination de la retenue à la source remboursable.
41L'excédent de retenue à la source remboursable est égal à la différence entre :
- d'une part, le montant de la retenue à la source supportée sur la totalité des salaires, pensions ou rentes viagères de source française perçus par le contribuable au cours de l'année d'imposition ;
- et d'autre part, le montant de l'impôt afférent au montant total de ces salaires, pensions et rentes (y compris la fraction de ces revenus ayant supporté la retenue au taux de 0 % et 15 %) calculé dans les conditions prévues au a de l'article 197 A du CGI.
L'excédent de retenue à la source sur l'impôt calculé selon les modalités précédentes est remboursable.
Ces règles sont illustrées par les exemples suivants (Revenus de 2000 - salaires nets après abattements de 10 % et 20 % - taux de retenue de 25 % appliqué au-delà de 181 760 F de salaire net).
Exemple 1 :
42Contribuable domicilié fiscalement hors de France, marié, 3 parts, ayant pour seul revenu un salaire de source française d'un montant net de 250 000 F.
Le contribuable est imposé au barème de l'impôt sur le revenu avec un taux minimum de 25 % (CGI, art. 197 A et 197 B ) soit :
(250 000 - 181 760) x 25 % = 17 060 F sur lesquels s'impute la retenue à la source à 25 % de même montant.
Le contribuable peut prétendre à un remboursement de retenue à la source déterminé comme suit :
Exemple 2 :
43Contribuable domicilié fiscalement hors de France, marié, 2 parts, disposant d'un salaire net de 240 000 F et d'un déficit BIC de 50 000 F de sources françaises, aucun revenu'de source étrangère.
Le contribuable est imposé au barème avec taux minimum de 25 %, soit :
[(240 000 - 181 760) - 50 000] x 25 % = 2 060 F sur lesquels s'impute la retenue à la source à 25 %. Aucun impôt n'est dû.
Le contribuable peut prétendre à un remboursement de retenue à la source déterminé comme suit :
Exemple 3 :
44Contribuable domicilié fiscalement hors de France, marié, 3 parts, ayant disposé en 2000 de revenus de source française constitués par un salaire net de 200 000 F et un revenu foncier de 50 000 F.
* Ce contribuable est imposé au barème de l'impôt sur le revenu avec taux minimum de 25 % sur (200 000 - 181 760) + 50 000 = 68 240 F
* Le contribuable démontre l'existence d'un déficit BIC de source étrangère de 80 000 F. L'application du barème à l'ensemble de ses revenus de sources française et étrangère (200 000 + 50 000 - 80 000) aboutit à un taux moyen inférieur à celui de l'imposition établie.
* L'application de ce taux moyen au revenu imposable en France d'après le barème conduit à un dégrèvement calculé comme suit :
* En outre, ce contribuable a droit à un remboursement de retenue à la source calculé comme suit :
VIII. Recouvrement et sanctions
(cf. également DB 13 N 2161)
1. Droits en principal.
45L'article 1671 A du CGI fait obligation au débiteur des revenus de prélever le montant de la retenue à la source et de le verser au Trésor.
Les dispositions de cet article confèrent donc au Trésor une action en paiement contre le débiteur des revenus, à charge pour celui-ci d'effectuer le prélèvement visé à l'alinéa précédent ou d'exercer un recours contre le bénéficiaire si le prélèvement n'a pas été effectué (rap. jurisprudence concernant les retenues à la source relatives aux revenus de capitaux mobiliers : en particulier CE, arrêts des 13 juillet 1966 n° 64435, BOCD 1966-11-3498 et 18 juin 1980, n° 20094).
En cas de défaut ou d'insuffisance de versement, le comptable de la DGI notifie donc au débiteur de la retenue un avis de mise en recouvrement, conformément aux dispositions de l'article L 256 du LPF. Le privilège prévu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires est applicable (CGI, art. 1926).
2. Pénalités.
a. Application des pénalités.
46En application des articles 1671 A et 1768 du CGI, les personnes qui se sont abstenues d'opérer les retenues à la source visées aux articles 182 A et 182 B du même Code ou qui, sciemment, n'ont opéré que des retenues insuffisantes, sont passibles d'une amende égale au montant des retenues non effectuées.
Le Conseil d'État a jugé (arrêt du 3 juin 1987 n° 64 210) 1 que lorsqu'une personne a omis de prélever la retenue à la source, l'administration ne pouvait lui réclamer à la fois l'amende prévue par l'article 1768 et la retenue elle-même.
L'application de la décision précitée du 3 juin 1987, conduit à distinguer les situations suivantes :
1° Le débiteur n'a pas opéré la retenue à la source sur les sommes qu'il a versées ou a sciemment opéré une retenue insuffisante.
47Il est uniquement passible de l'amende spécifique prévue par l'article 1768 du CGI 2 pour un montant égal à celui de la retenue omise. Cette amende n'est pas déductible de ses résultats.
La base de calcul de l'amende est constituée par le montant des sommes effectivement versées et pour lesquelles la retenue à la source n'a pas été pratiquée 3 .
La motivation de l'amende indiquant les modalités de calcul est effectuée dans les conditions prévues à la DB 13 L 1611, n° 30.
Par ailleurs, le bénéficiaire des rémunérations ne peut demander l'imputation de l'amende à laquelle a été assujetti son employeur qui n'avait pas opéré la retenue à la source (CE, arrêt du 26 mars 1990, n° 65 399).
2° Le débiteur a effectué la retenue à la source, mais ne l'a pas reversée à la recette des impôts.
48Il est redevable de la retenue à la source, sans préjudice de l'application éventuelle des pénalités.
Les deux situations suivantes peuvent se présenter :
- lorsque la déclaration n'a pas été souscrite dans les délais, le montant de la retenue mise à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration déposée tardivement est assorti de l'intérêt de retard au taux de 0,75 % par mois et d'une majoration de 10 %. Cette majoration est portée à 40 % lorsque la déclaration n'a pas été déposée dans les trente jours suivant la réception d'une première mise en demeure et à 80 % lorsque ce document n'a pas été souscrit dans les trente jours d'une seconde mise en demeure ;
- lorsque la déclaration souscrite (dans le délai ou tardivement) fait apparaître un reversement insuffisant par rapport à la retenue qui a été effectivement pratiquée, les droits mis à la charge du débiteur sont assortis de l'intérêt de retard et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie et de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses 4 .
Le montant de la retenue à la source doit être notifié et les pénalités motivées.
Par ailleurs, dans le cas vraisemblablement exceptionnel, où le débiteur aurait souscrit la déclaration dans le délai sans reverser la retenue correspondante, il y aurait lieu d'appliquer l'intérêt de retard et la majoration de 5 % prévue par l'article 1731 du CGI.
Qu'il s'agisse de l'amende de l'article 1768 du Code ou de la retenue à la source assortie des pénalités exposées ci-dessus, la mise en recouvrement est effectuée par le comptable de la Direction générale des Impôts.
b. Notifications.
49Les indications données pour les régularisations de droits en principal sont également valables pour les pénalités fiscales.
B. RETENUE APPLICABLE À CERTAINS REVENUS NON-SALARIAUX ET ASSIMILÉS
(CGI, art. 182 B )
I. Champ d'application de la retenue
50Il comprend :
- les sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 du CGI ;
- les produits définis à l'article 92 du CGI et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur ; les produits perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales ; les produits de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ;
- les sommes payées en rémunération des prestations de toute autre nature fournies ou utilisées en France ;
- les sommes, y compris les salaires payés à compter du 1 er janvier 1990, correspondant à des prestations artistiques ou sportives fournies ou utilisées en France, nonobstant les dispositions de l'article 182 A.
(Voir précisions DB 5 B 7111 ).
II. Conditions d'application de la retenue à la source
51L'application de la retenue prévue à l'article 182 B du CGI, suppose que les sommes et produits concernés soient payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des bénéficiaires qui n'ont pas dans notre pays d'installation professionnelle permanente.
Cette disposition appelle les précisions suivantes.
1. Débiteur de la retenue.
52La retenue doit être prélevée sur la rémunération par le débiteur de celle-ci lorsqu'il exerce une activité en France.
Cette disposition applicable aux rémunérations payées à compter du 1 er janvier 1990 résulte de l'article 30-II-1 de la loi de finances pour 1990, n° 89-935 du 29 décembre 1989.
Le débiteur a le plus souvent en France son domicile fiscal, son siège ou un établissement stable. Mais l'exercice d'une activité en France n'implique pas la présence en France de l'un au moins de ces éléments. Ainsi, une personne physique ou morale non résidente est redevable de la retenue à la source lorsqu'elle organise des manifestations artistiques ou sportives en France sans y disposer d'une installation fixe ou d'un représentant à demeure.
Les personnes physiques ou morales qui ont leur domicile fiscal ou leur siège hors de France et qui exercent une activité en France peuvent être invitées à désigner un représentant en France (CGI art. 164 D et 223 quinquies A ).
2. Bénéficiaires n'ayant pas d'installation professionnelle permanente en France.
53La retenue à la source est applicable dans tous les cas, que le bénéficiaire de ces sommes ou produits soit une personne physique, une société ou une autre personne morale. Lorsque le bénéficiaire est soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, la retenue est imputable sur le montant de ces impôts (cf. ci-après n os60 et 61 ) :
- d'une manière générale, il y a installation professionnelle en France lorsque le contribuable y dispose d'un local aménagé en vue de l'exercice de sa profession, même si ce local n'est pas spécialement adapté à cette profession. Cette installation est réputée permanente, dès lors que, suffisamment connue de la clientèle, elle sert à l'accomplissement périodique -à intervalles réguliers ou à des époques fixes- des actes professionnels ;
- en ce qui concerne les sommes versées dans le cadre de l'une des professions mentionnées à l'article 92 du CGI, l'activité doit toujours être déployée en France.
Ainsi, la retenue n'a pas à être opérée sur les commissions versées à des représentants à l'étranger qui se bornent à recueillir des commandes dans les pays de leur résidence.
Bien entendu, les dispositions précédentes s'appliquent sous réserve des conventions internationales destinées à éviter les doubles impositions. L'incidence de ces accords au regard des conditions d'application de la retenue à la source est examinée ci-après (DB 5 B 72 ) ;
- les prestations artistiques ou sportives doivent être fournies ou utilisées en France (cf. DB 5 B 7111, n° 13 ) quelle que soit la qualification des rémunérations payées à compter du 1 er janvier 1990, salaires ou revenus d'activités indépendantes.
Sont ainsi soumises à la retenue à la source prévue à l'article 182 B, les sommes versées, à l'occasion de compétitions sportives, par un débiteur établi en France à des concurrents domiciliés à l'étranger et n'ayant pas d'installation professionnelle permanente dans notre pays (RM Herment, JO, Sénat du 30 octobre 1981, p. 2360).
De même, les sommes versées par une société française organisatrice d'une rencontre sportive dans notre pays, au mandataire d'un boxeur professionnel n'ayant pas d'installation permanente en France et résidant dans un pays étranger doivent donner lieu à la retenue à la source (CE, arrêt du 22 décembre 1982, n° 24751).
1 Décision rendue pour l'application de l'ancien article 1671, mais transposable à l'article 1671 A en vigueur depuis le 1 er janvier 1977.
2 L'intérêt de retard ne doit pas être réclamé lorsqu'il est fait application de cette amende (cf. DB 13 N 112).
3 Ainsi, par exemple, pour une redevance de 1 000 F due à un résident d'un pays non lié à la France par une convention fiscale, une retenue à la source de 333, 33 F aurait dû être effectuée. Le débiteur n'ayant pas pratiqué cette retenue, l'amende correspondant au versement de 1 000 F est égale à : 1 000 x (33,33 / (100 - 33,33)) = 500 F.
4 L'application de ces majorations s'effectue sans préjudice des sanctions pénales prévues par l'article 1771 du CGI (cf. DB 13 N 4231 ).