SECTION 5 RÉGIMES PARTICULIERS APPLICABLES EN CAS D'ÉCHANGE DE DROITS SOCIAUX, DANS LE CADRE D'UNE FUSION, D'UNE SCISSION DE SOCIÉTÉS OU D'UN APPORT DE TITRES
c. Imputation d'une moins-value sur une plus-value taxable à l'expiration du report.
19En ce qui concerne l'imputation des moins-values constatées à compter du 16 novembre 1994, sur les plus-values d'échange dont l'imposition est établie à l'expiration du report d'imposition accordé en application du 1 de l'article 160-I ter du CGI, cf. DB 5 B 6241, n° 48 .
4. Plus-values réalisées par des non-résidents
20Les dispositions relatives au report étaient applicables pour l'imposition des plus-values réalisées par les contribuables qui n'avaient pas leur domicile fiscal en France. Les intéressés devaient dans ce cas désigner un représentant en France, sous la responsabilité duquel la déclaration était souscrite et l'impôt acquitté.
II. Echanges réalisés à compter du 1 er janvier 1991
21Conformément au 3 de l'article 160-I ter du CGI, les dispositions des 1 et 2 du même article (cf. ci-dessus n os8 à 20 ) cessent de s'appliquer aux plus-values d'échanges réalisées à compter du 1 er janvier 1991.
Le dispositif qui lui est substitué, codifié au 4 de l'article 160-I ter du CGI, prévoit le report, dans les conditions définies au II de l'article 92 B du CGI, de l'imposition de la plus-value réalisée à compter de cette même date, en cas d'échange de droits sociaux.
Le report d'imposition est également subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value.
Depuis le 1 er janvier 1997, ce report d'imposition est également applicable, toutes autres conditions étant par ailleurs réunies, lorsque l'échange de titre est réalisé par une société ou un groupement dont les associés ou membres sont personnellement passibles de l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement.
Enfin, depuis cette même date, le 5 du I ter de l'article 160 du CGI permet la prorogation du report d'imposition prévu au I ter du même article lorsque les titres reçus à l'occasion d'un échange sont à leur tour échangés et que la nouvelle plus-value d'échange est elle-même reportée, même en application d'un régime de report différent.
1. Champ d'application.
22Le report d'imposition des plus-values s'applique aux échanges de droits sociaux réalisés lors d'une fusion ou d'une scission de société ou d'un apport de droits sociaux à une société soumise à l'impôt sur les sociétés.
a. Opérations concernées.
1° Fusions et scissions.
23Le régime de faveur s'applique aux échanges résultant d'opérations de fusion ou de scission régies par les articles 371 à 389 de la loi du 24 juillet 1966 (codifiés aux articles L 236-1 à L 236-24 du code de commerce) et les articles 254 à 265 du décret du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales.
24Ce régime s'applique également aux opérations de fusion et de scission qui interviennent entre des sociétés d'Etats membres différents de l'Union européenne à condition qu'il s'agisse de sociétés de capitaux ou assimilées soumises à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent (cf. annexe 1 à la présente section).
2° Apports à une société soumise à l'impôt sur les sociétés.
25Aux termes de l'article 160-I ter 4 du CGI, le report d'imposition s'applique aux échanges de titres résultant d'apports à une société soumise dans les conditions de droit commun à l'impôt sur les sociétés au taux normal.
26Il est toutefois admis que le report s'applique lorsque l'apport est consenti à une société ayant son siège dans un Etat membre de l'Union européenne et dont l'exploitation est située hors de France, à condition qu'il s'agisse de sociétés de capitaux ou assimilées soumises à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent (cf. annexe 1 à la présente section).
b. Contribuables pouvant bénéficier du report d'imposition.
27Outre les contribuables domiciliés en France, les personnes physiques fiscalement domiciliées hors de France au sens de l'article 4 B du CGI et les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, ayant leur siège social hors de France, peuvent également bénéficier du report d'imposition lorsque les plus-values qu'elles ont réalisées sont imposables en application des dispositions combinées des articles 160 et 244 bis B du CGI (cf. DB 5 B 621, n os40 et suiv. ).
28A compter du 1 er janvier 1997, le report d'imposition concerne non seulement les plus-values d'apport réalisées directement par des personnes physiques, mais également celles réalisées par les sociétés ou groupements soumis au régime des sociétés de personnes visées à l'article 8 du CGI.
Ainsi, à compter de cette date, lorsque l'échange de titres est réalisé par une société ou un groupement dont les associés ou membres sont personnellement passibles de l'impôt sur le revenu pour la quote-part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement, ces associés ou membres peuvent, toutes autres conditions étant par ailleurs réunies, bénéficier du report d'imposition pour la fraction de la plus-value qui correspond à leurs droits.
Les sociétés et groupements concernés s'entendent de ceux définis dans la DB 5 G 4512, n° 4 . En pratique, il s'agit des sociétés ou groupements exerçant une activité civile telle que la gestion de portefeuille et soumis au régime d'imposition des sociétés de personnes visées à l'article 8 du CGI.
Dans ce cas, l'associé de la société ou le membre du groupement qui souhaite bénéficier du report d'imposition de la fraction de plus-value imposable à son nom doit en faire la demande pour son propre compte dans les conditions de droit commun. Il importe peu, à cet égard, que certains associés seulement demandent le bénéfice du report d'imposition.
2. Conditions d'application du report d'imposition.
29L'application du report d'imposition est subordonnée au respect de certaines conditions :
- le contribuable doit demander expressément à bénéficier du report ;
- le montant de la soulte éventuelle ne doit pas excéder 10 % de la valeur nominale des titres reçus.
a. Caractère optionnel du report d'imposition.
30Le report d'imposition prévu au 4 de l'article 160-I ter du CGI, constitue une faculté offerte au contribuable ; il n'est donc applicable que sur demande expresse de sa part.
En pratique, la demande de report d'imposition doit être formulée dans le cadre prévu à cet effet de la déclaration spéciale des plus-values de cession de droits sociaux (déclaration n° 2045) souscrite au titre de l'année au cours de laquelle l'échange est intervenu
b. Condition tenant à l'importance de la soulte reçue.
31En cas d'échange avec soulte, l'article 160-I ter 4 du CGI limite l'application du report d'imposition aux opérations dans lesquelles la soulte éventuellement versée n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Sous réserve du cas particulier des rompus (cf. n° 50 ci-dessous), cette condition s'apprécie au niveau de chaque contribuable concerné en comparant globalement, pour l'ensemble des titres qu'il a échangés, la soulte reçue avec la somme de la valeur nominale des titres reçus.
En l'absence de valeur nominale des titres reçus, la soulte sera appréciée par rapport au pair comptable de ces mêmes titres.
La notion de pair comptable qui se substitue dans certains Etats membres de l'Union européenne à celle de valeur nominale s'entend de la valeur qui résulte de la division du montant du capital libéré d'une société par le nombre de titres émis.
En tout état de cause, la partie de la plus-value correspondant à la soulte reçue est imposée immédiatement (cf. n° 52 ci-après).
3. Evénements entraînant l'expiration du report d'imposition.
L'article 160-I ter 4 du CGI prévoyant que le report d'imposition s'effectue dans les conditions prévues à l'article 92 B-II du CGI, il convient de se reporter à celui-ci pour connaître les événements susceptibles d'entraîner l'expiration du report d'imposition (cf. DB 5 G 4531, n os29 et suiv. ).
Par ailleurs, l'article 167-1 bis du CGI prévoit que le transfert du domicile hors de France entraîne l'imposition immédiate des plus-values en report d'imposition.
a. Cession ou rachat des titres reçus en échange.
32La cession ou le rachat des titres reçus en échange sont susceptibles d'entraîner l'expiration du report d'imposition d'une plus-value d'échange et par conséquent, l'imposition immédiate de cette plus-value.
b. Remboursement des titres reçus en échange.
33Depuis le 1 er janvier 1997, le remboursement des titres reçus en échange entraîne également l'expiration du report d'imposition. Sont notamment visées deux situations :
- Lorsque les titres reçus en échange dans le cadre d'une offre publique d'échange sont des obligations, le remboursement des obligations à l'échéance ou par anticipation entraîne l'expiration du report d'imposition (cf. DB 5 G 4531, n° 30 ).
- Lorsque les titres reçus en échange sont des actions ou des droits sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés et que cette société procède à un remboursement d'apports ou de primes d'émission, ce remboursement entraîne l'expiration du report d'imposition quelles que soient ses conséquences au regard du régime des revenus distribués.
c. Annulation des titres reçus en échange.
34A compter du 1 er janvier 1997, l'annulation des titres reçus en échange, à la suite notamment d'une réduction du capital ou de la dissolution de la société émettrice de ces titres, entraîne l'expiration du report d'imposition l'année au titre de laquelle l'annulation intervient, quelles que soient ses conséquences au regard du régime des revenus distribués.
Lorsque le remboursement ou l'annulation ne porte que sur une partie des titres reçus en échange, seule la fraction correspondante de la plus-value reportée est imposée ; le surplus continue à bénéficier du report (cf. Annexe 2, exemple n° 1, point 3).
d. Transfert du domicile hors de France.
35Le 1 bis de l'article 167 du CGI prévoit que le transfert du domicile hors de France entraîne l'imposition immédiate des plus-values d'échange ou de cession placées sous un régime de report d'imposition. Ce dispositif est applicable aux contribuables qui transfèrent leur domicile à compter du 9 septembre 1998. Il fait l'objet d'une étude détaillée à la DB 5 B 6322 .
e. Cas particulier des plus-values réalisées par personne interposée.
36La cession, le rachat ou l'annulation des droits du contribuable dans la société ou le groupement qui a réalisé l'opération d'échange ou d'apport dont la plus-value a été reportée met fin au report d'imposition.
Les plus-values sont alors imposables au titre de l'année au cours de laquelle intervient :
- soit la cession, le rachat ou l'annulation des droits du contribuable dans la société ou le groupement qui a réalisé l'opération d'échange ou d'apport ;
- soit la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus en échange par la société ou le groupement lorsque cet événement est antérieur à la cession, au rachat ou à l'annulation des droits du contribuable dans la société ou le groupement interposé 1 .
4. Prorogation du report d'imposition.
37La loi de finances pour 1997 et la loi de finances rectificative pour 1997, ont aménagé en deux étapes successives le dispositif du report d'imposition prévu par le I ter de l'article 160 du CGI :
- dans un premier temps, l'article 11 de la loi de finances pour 1997 a prévu, à compter du 1 er janvier 1996, la prorogation du report d'imposition du 4 du I ter de l'article 160 du CGI lorsque les titres reçus à l'occasion d'un échange sont à leur tour échangés. Dans ce cas, en même temps qu'il demandait le report d'imposition de la nouvelle plus-value d'échange, le contribuable pouvait demander la prorogation d'un précédent report d'imposition. Cependant, la mesure n'était applicable que lorsque la nouvelle plus-value d'échange relevait du même régime de report (en l'occurrence celui de l'article 160).
- dans un second temps, l'article 24 de la loi de finances rectificative pour 1997 a autorisé, à compter du 1 er janvier 1997, la prorogation de report d'imposition relevant de régimes différents.
a. Conditions d'applications de la prorogation des reports.
1° Echanges réalisés du 1 er janvier 1996 au 31 décembre 1996.
• La nouvelle plus-value d'échange doit relever du même régime de report (CGI, art. 160-I ter ).
38Comme le ou les précédents échanges, le nouvel échange doit dégager une plus-value imposable susceptible de bénéficier du report d'imposition prévu au I ter 4 de l'article 160 du CGI. Le nouvel échange doit donc porter sur des participations ouvrant droit à plus de 25 % des bénéfices sociaux de la société dont les titres sont cédés, et doit résulter d'une fusion, d'une scission ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés.
• La prorogation du ou des reports antérieurs doit être demandée.
39La prorogation du report d'imposition et, le cas échéant, des reports déjà prorogés, constitue une faculté offerte au contribuable ; elle n'est donc applicable que sur demande expresse de sa part et à condition que la nouvelle plus-value d'échange soit elle-même reportée. À défaut, le contribuable est réputé avoir renoncé à cette faculté et choisi l'application des règles de droit commun (expiration du report d'imposition).
Néanmoins, le contribuable peut demander à bénéficier du report d'imposition de la nouvelle plus-value d'échange et renoncer à demander la prorogation du ou des précédents reports d'imposition.
En pratique, la demande de report d'imposition et de prorogation du ou des reports est formulée sur la déclaration des plus-values de cession de droits sociaux n° 2045 souscrite à l'appui de la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 au titre de l'année au cours de laquelle le nouvel échange est intervenu
1 Si les titres reçus en échange par la société font l'objet d'un nouvel échange, le report d'imposition est susceptible d'être prorogé en application de l'article 160 I ter 5 du CGI, dans les conditions prévues par ces dispositions (cf. n° 37 ).