SECTION 2 DÉCÈS DU CONTRIBUABLE
SECTION 2
Décès du contribuable
1Les articles 6-6, 6-7, 201 à 204 du CGI et L. 172 du LPF régissent les impositions à établir en cas de décès du contribuable.
La portée de ces dispositions est définie ci-après, en examinant successivement :
- Les personnes imposables au titre de l'année du décès ;
- Les règles de détermination de la base d'imposition ;
- Les principes applicables pour la liquidation de l'impôt ;
- Les conditions d'établissement de l'impôt.
A. PERSONNES IMPOSABLES
I. Contribuables mariés
2Les dispositions de l'article 204 du CGI s'appliquent dans les mêmes conditions, dans le cas de décès du contribuable ou, en cas de décès de l'un ou l'autre des époux soumis à une imposition commune (cf. DB 5 B 121 )
3L'impôt afférent aux bénéfices et revenus non encore taxés au moment du décès est établi au nom des époux 1 . Le conjoint survivant, qu'il s'agisse de l'époux ou de l'épouse, est personnellement imposable pour la période postérieure au décès (CGI, art. 6-6).
En conséquence, quel que soit le conjoint décédé et sous réserve de l'établissement d'une imposition distincte pour les revenus qui ne devaient échoir normalement qu'au cours d'une année postérieure au décès (cf. n os22 et suiv. ), deux impositions sont établies l'année du décès :
- la première, pour le ménage (au nom du mari précédé de la mention « Monsieur ou Madame ») pour la période du 1 er janvier jusqu'à la date du décès ;
- la seconde, au nom de l'époux survivant, de la date du décès de son conjoint jusqu'au 31 décembre. (cf. DB 5 B 121 ).
4Bien entendu, les règles prévues à l'article 204 du CGI se combinent avec les dispositions des articles 201 à 203 du CGI lorsque le conjoint décédé exploitait personnellement une entreprise industrielle, commerciale, agricole ou exerçait une profession non commerciale (cf. DB 5 B 611 ).
II. Contribuables liés par un pacte civil de solidarité (PACS) et soumis à imposition commune (cf. BOI 5 B-1-00 )
5Conformément à l'article 4 de la loi n° 99-944 du 15 novembre 1999, les partenaires liés par un PACS font l'objet d'une imposition commune à compter de l'imposition des revenus de l'année du troisième anniversaire de l'enregistrement du pacte (CGI, art. 6-1).
En cas de décès de l'un des partenaires liés par un PACS, le survivant est personnellement imposable pour la période postérieure au décès (cf. CGI, art. 6-7). Il est ainsi établi deux impositions distinctes pour les revenus de l'année du décès :
- une imposition commune pour l'ensemble des revenus des partenaires et, éventuellement, des enfants ou personnes à charge, pour la période allant du 1 er janvier à la date du décès ;
- une imposition personnelle pour l'ensemble des revenus mis à la disposition du partenaire survivant et, éventuellement, des enfants ou personnes à charge pour la période allant de la date du décès jusqu'au 31 décembre.
B. BASE DE L'IMPOSITION ÉTABLIE
I. Revenus imposables
Les revenus qui entrent dans la base d'imposition du contribuable décédé, ou des deux époux en cas de décès de l'un ou de l'autre, ou des deux partenaires soumis à une imposition commune en cas de décès de l'un ou de l'autre, peuvent être rangés en quatre groupes.
1. Revenus dont le contribuable a disposé pendant l'année de son décès et bénéfices qu'il a réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé.
6Il s'agit des revenus qui, en vertu des articles 12 et 156 du CGI, sont normalement imposables au nom du contribuable c'est-à-dire :
- les bénéfices industriels et commerciaux et les bénéfices agricoles déterminés d'après un régime de bénéfice réel, qui ont été réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé jusqu'à la date du décès ;
- tous autres revenus dont le contribuable a disposé du 1 er janvier jusqu'à la date du décès.
L'imposition porte tant sur les revenus personnels du défunt que sur ceux réalisés jusqu'à la date du décès par les autres membres du foyer fiscal qui ne font pas l'objet d'une imposition distincte.
Voir également DB 5 B 214, n os20 à 22 .
• Associé d'une société de personnes.
Dans la mesure où, compte tenu des statuts, le décès d'un associé d'une société définie à l'article 8 du CGI, n'entraîne pas la dissolution de cette dernière et que l'exploitation est poursuivie, les résultats sociaux sont réputés réalisés à la clôture de l'exercice. Dans ces conditions, sous réserve pour les sociétés de personnes exerçant une activité non commerciale ou agricole, de l'exercice des options prévues aux articles 73 D ou 93 B du CGI (cf. n os15 et 16 ci-avant), ces résultats sont imposables, dans leur intégralité entre les mains des associés existant à la date de la clôture de l'exercice. Dans cette situation, le défunt ne peut être imposé à raison, d'une part quelconque de ces bénéfices qui n'étaient pas réalisés à la date de son décès (CE, arrêt du 10 juin 1983, n° 28922 et du 31 juillet 1992, n° 67487).
Dans le cas du décès d'un associé d'une société de personnes exerçant une activité professionnelle non commerciale ou agricole et dans l'hypothèse où l'option prévue aux articles 73 D ou 93 B du CGI a été exercée, le défunt est imposé sur la quote-part du résultat fiscal intermédiaire déterminé dans les conditions fixées par les articles précités.
Voir également DB 5 B 214, n° 22 pour l'assiette de l'imposition établie au nom du conjoint survivant.
Remarque : en ce qui concerne le rattachement d'un enfant majeur en cas de décès du contribuable en cours d'année, cf. DB 5 B 3121, n os46 et 47 .
2. Revenus dont la distribution ou le versement résulte du décès dès lors qu'ils n'ont pas été précédemment imposés.
7Il s'agit de revenus ou bénéfices antérieurement acquis par le défunt, mais dont la distribution ou le versement se sont trouvés différés jusqu'à son décès.
La distribution ou le versement ayant pour cause directe le décès du contribuable, les revenus qui entrent dans ce groupe ne sont normalement que des revenus personnels du défunt.
Parmi ces revenus, on citera la part revenant à un associé décédé dans les réserves de sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de capitaux, lorsque le décès a entraîné la dissolution de la société.
3. Revenus que le contribuable a acquis sans en avoir la disposition antérieurement à son décès.
8Sous réserve du cas des bénéfices industriels et commerciaux ainsi que des bénéfices agricoles relevant du régime du bénéfice réel qui sont imposables lors de leur réalisation, les revenus à prendre en considération pour l'assiette de l'impôt sur le revenu sont ceux dont le contribuable a disposé (CGI, art. 12 et 156).
Ce principe général comporte toutefois une exception applicable l'année du décès du contribuable. L'article 204 du code prévoit en effet la taxation, l'année du décès, des revenus simplement acquis avant le décès (et donc mis à la disposition après cette date).
Cet article doit être entendu comme visant, non seulement les revenus personnels du défunt, mais aussi ceux des membres de son foyer fiscal (voir DB 5 B 214, n° 22 pour l'imposition à établir au nom du conjoint survivant et BOI 5 B-1-00 pour l'imposition à établir au nom du partenaire survivant).
9Parmi les revenus que le contribuable a acquis sans en avoir la disposition antérieurement à son décès, il convient de citer notamment :
a. Dans la catégorie des traitements et salaires, pensions, retraites et rentes :
10- les traitements et salaires non encore payés au moment du décès ;
- les arrérages de pensions ou de rentes viagères dont l'échéance a été postérieure au décès.
Remarque : Conséquences de la généralisation de la mensualisation du paiement des pensions.
L'article 158-5-e du CGI prévoit que le montant annuel de la pension imposable des contribuables concernés par la mensualisation correspond à douze mensualités (cf. DB 5 F 222, n os6 et suiv. ).
Ce dispositif permet de limiter chaque année la pension imposable aux arrérages qui correspondent à une période de douze mois. Le surplus est reporté sur l'année suivante, et ce, jusqu'à l'extinction du versement de la pension.
Le report des arrérages supplémentaires sur l'année suivante prend fin lors du décès du pensionné ou de l'extinction de la pension.
Ainsi, conformément au dernier alinéa de l'article 204-1 du CGI, les arrérages courus depuis la dernière mensualité soumise à l'impôt au titre de l'année précédente sont imposables au titre de l'année du décès.
b. Revenus des autres catégories.
11Quant aux revenus des propriétés foncières ou des capitaux mobiliers, ils doivent être considérés comme étant acquis au jour le jour. Par suite, ceux de ces revenus dont l'échéance se situe postérieurement au décès doivent, dans la mesure où ils correspondent à la période écoulée entre le 1 er janvier de l'année et la date du décès, être compris dans le revenu imposable du défunt.
Ainsi, le conseil d'État a eu à juger de la situation d'un contribuable qui avait déposé certaines sommes au compte courant ouvert à son nom dans les écritures de la société dont il était président-directeur général. Les intérêts produits par ces sommes du 1 er janvier jusqu'à la date du décès avaient été comptabilisés le 31 décembre par la société à un compte de frais à payer puis portés au compte courant au début de l'année suivante. Jugé que ces produits devaient être considérés comme des revenus acquis à la date du décès et devant échoir au plus tard le 31 décembre de l'année au titre de laquelle ils étaient dus (CE, arrêt du 24 octobre 1969, n° 76585, RJCD, 1 ère partie, p. 243).
c. Dépenses à retenir.
12Parallèlement, il convient, bien entendu, d'admettre en déduction de ces différents revenus que le contribuable a acquis sans en avoir la disposition antérieurement à son décès, les dépenses qui, constituant une charge desdits revenus, n'auraient pu être acquittées avant cette date.
Parmi ces dépenses on citera, dans le cadre des revenus fonciers, les dépenses de réparation ou d'amélioration effectuées avant le décès mais non encore acquittées à cette date, ainsi que les impôts normalement déductibles. À cet égard, il est précisé que la taxe foncière doit être admise en déduction dans son intégralité, des revenus fonciers acquis par le défunt, dès lors qu'elle est établie en fonction de la situation existant au 1 er janvier de l'année d'imposition.
13À l'inverse, doivent être regardés comme des revenus que le contribuable a acquis sans en avoir la disposition avant son décès, les dégrèvements portant sur des impôts précédemment déduits des revenus du contribuable et qui ont été prononcés et ordonnancés avant le décès dudit contribuable, même si l'intéressé n'a pu être avisé de cet ordonnancement (CE, arrêt du 3 juillet 1970, n° 76692, RJCD, 1 ère partie, p. 135).
4. Revenus dont la taxation avait été différée.
14Les plus-values dont la taxation a été différée par une disposition particulière de la loi deviennent taxables lors du décès du contribuable.
Cette règle est expressément prévue dans les cas suivants :
- plus-value à court terme dont le montant net a été réparti sur l'année de réalisation et les deux années suivantes (CGI, art. 39 quaterdecies ) ;
- plus-value nette à long terme réalisée à la suite de la perception d'indemnités d'assurances ou de l'expropriation d'immeubles figurant à l'actif d'une entreprise et dont l'imposition a été différée de deux ans (CGI, art. 39 quindecies ) ;
- plus-value sur terrain à bâtir réalisée lors de l'apport d'un terrain à une société civile de construction-vente ou à une société de copropriété (CGI, art. 238 decies- I et II) ;
- plus-value sur terrain à bâtir dégagée en cas de cession rémunérée par la remise d'immeubles ou de fractions d'immeubles à édifier sur le terrain (CGI, art. 238 undecies ).
15Par ailleurs, l'article 238 nonies du CGI permet aux contribuables qui en font la demande de bénéficier d'un report de taxation en ce qui concerne les plus-values réalisées sur des terrains à bâtir acquis par une collectivité publique. En cas de décès du contribuable, la plus-value dont la taxation a été ainsi différée doit être rattachée aux revenus de l'année du décès, dès lors qu'il s'agit d'un revenu qui, à défaut d'une demande de report d'imposition, aurait du être taxé au titre de l'année de sa réalisation.
De même, l'article 150-0 C du CGI (anciennement article 92 B decies) prévoit un report d'imposition de la plus-value de cession de valeurs mobilières en cas de réinvestissement du produit dans la souscription ou l'augmentation de capital en numéraire d'une société nouvelle non cotée. Le décès du contribuable emportant transmission à titre gratuit des titres reçus en contre partie de cet apport met fin au report d'imposition et entraîne l'imposition de la plus-value antérieurement reportée au titre de l'année du décès (cf. DB 5 G 4531, n os87 et suiv. ).
16En outre, en cas de décès du contribuable, la fraction des indemnités dont l'imposition a été différée conformément à l'article 163 A du CGI doit figurer sur la déclaration prévue à l'article 204 du CGI pour être immédiatement soumise à l'impôt sur le revenu (cf. DB 5 B 2632, n° 6 ).
17Enfin, en cas d'option, dans les conditions prévues à l'article 1663 bis du CGI, pour le paiement fractionné de l'impôt correspondant aux créances acquises visées à l'article 202-1 du code précité (cf. DB 5 B 611, n° 12 ), le solde restant dû, augmenté de l'intérêt couru, devient immédiatement exigible en cas de décès du contribuable.
1 L'imposition est établie pour le ménage au nom de l'époux précédé de la mention « Monsieur ou Madame ».