SECTION 2 CONDITIONS D'APPLICATION DU RÉGIME SPÉCIAL
SECTION 2
Conditions d'application du régime spécial
Le régime spécial des fusions n'est applicable que si certaines conditions sont remplies, tenant au régime fiscal et à la nationalité des personnes concernées, ainsi qu'à la rémunération des apports.
A. CONDITIONS LIÉES AU RÉGIME FISCAL DES PERSONNES CONCERNÉES
1L'application du régime spécial est liée au régime fiscal des sociétés ou autres personnes morales participant à la fusion.
Par application des dispositions de l'article 210 C-1 du CGI, le régime spécial des fusions est réservé aux opérations auxquelles participent exclusivement des personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés, quelle que soit par ailleurs leur forme juridique.
2Par suite, sont admises au bénéfice du régime spécial, les sociétés et collectivités dotées de la personnalité juridique, établissements publics, organismes de l'État jouissant de l'autonomie financière, organismes des départements et des communes, énumérés à l'article 206 du CGI.
Il s'agit :
- des sociétés et autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sur tout ou partie de leurs bénéfices en raison de leur forme ou de leur activité ;
- des sociétés en nom collectif ou civiles qui ont opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues à l'article 239 du code précité ;
- des sociétés en commandite simple, passibles de l'impôt sur les sociétés sur tout ou partie de leurs bénéfices, selon qu'elles ont ou non exercé l'option susvisée en ce qui concerne la part des commandités 1 ;
- des sociétés à objet civil passibles du même impôt à raison de leur forme et des sociétés à forme civile exerçant une activité commerciale au sens des articles 34 et 35 du CGI (à l'exclusion des sociétés civiles de construction-vente placées hors du champ d'application de l'impôt sur les sociétés par l'article 239 ter du même code) ;
- des personnes morales de forme quelconque soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités particulières définies à l'article 206-5 du CGI (et notamment les associations déclarées régies par la loi du 1er juillet 1901) 1 ;
- des personnes morales exonérées de l'impôt sur les sociétés en vertu d'une disposition spéciale et visées aux articles 207 à 208 sexies du CGI à l'exception des sociétés visées à l'article 208 quinquies du même code exclues du régime de faveur des fusions (cf. ci-après n° 4 ) ;
- des établissements publics et autres organismes visés à l'article 1654 du CGI.
3Pour apprécier si les personnes morales intéressées satisfont ou non à la condition d'être passibles de l'impôt sur les sociétés, il convient de se placer à la date de la réalisation définitive de l'opération de fusion telle qu'elle est définie plus loin (cf. 4 I 123 ).
4 Remarque. - Ne peuvent, notamment bénéficier du régime spécial de l'article 210 A du CGI :
- les opérations de fusion auxquelles participent des sociétés anonymes soumises au régime fiscal de droit commun qui apportent l'intégralité de leur actif à des sociétés dont l'objet entre dans les prévisions de l'article 1655 ter du CGI (sociétés immobilières de copropriété dotées de la transparence fiscale) ;
- les sociétés civiles qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, dès lors qu'elles sont expressément exclues du champ d'application de l'impôt sur les sociétés par l'article 239 ter du CGI ;
- les opérations par lesquelles une société soumise à l'impôt sur les sociétés est absorbée par une société exonérée de cet impôt. Tel est notamment le cas des sociétés implantées dans les zones d'entreprises exonérées d'impôt sur les sociétés en application de l'article 208 quinquies du CGI. En effet, l'application du régime de faveur est subordonnée au fait que les sociétés en cause soient passibles de l'impôt sur les sociétés et respectent les engagements prévus aux articles 210 A-3 et 210 B-1 du CGI. Or, si la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport créée dans la zone est effectivement dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés, elle en est expressément exonérée par l'article 208 quinquies- I du CGI, notamment au titre des plus-values qui ne figurent pas parmi les produits imposables énumérés au II du même article. La société créée dans la zone n'est donc pas en mesure de prendre et de respecter les engagements prévus à l'article 210 A-3 du CGI. Dès lors, le régime de faveur des fusions et opérations assimilées ne peut être appliqué aux opérations de transferts d'activité dans les zones d'entreprises.
Pour le cas où la société absorbante est partiellement exonérée d'impôt sur les sociétés : cf. 4 I 1242, n°s 71 et 72 .
5- concernant la transformation de sociétés ayant bénéficié du régime spécial en sociétés soumises au régime des sociétés de personnes (cf. 4 I 1244, n°s 8 à 10 ).
B. NATIONALITÉ DES PERSONNES MORALES BÉNÉFICIAIRES DES APPORTS
I. Apports faits par des personnes morales françaises à des personnes morales étrangères
6Il résulte de l'article 210 C-2 du CGI que le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du même code n'est applicable aux apports faits à des personnes morales étrangères par des personnes morales françaises que si ces apports ont été préalablement agréés par le ministre de l'Économie et des Finances, après avis du commissariat général du Plan 2 .
7Pour l'application de ces dispositions, les personnes morales françaises s'entendent, exclusivement de celles qui sont constituées selon la loi française et qui ont leur siège social en France métropolitaine ou dans les départements et territoires d'outre-mer, sans qu'il soit tenu compte de la nationalité de leurs membres ni du lieu de leur exploitation.
8Ce siège social n'est d'ailleurs pas nécessairement celui qui est déterminé par les statuts ou une assemblée ultérieure, mais le siège réel de la direction juridique, financière, administrative et comptable où se réunissent ordinairement les organes dirigeants de la société et les assemblées d'associés.
II. Apports faits par des personnes morales étrangères à des personnes morales françaises
9En droit strict, les apports consentis à une personne morale française par une personne morale étrangère ne devraient pouvoir être placés sous le régime spécial des fusions que si la personne morale apporteuse exerce en France une activité qui la rend passible de l'impôt français sur les sociétés.
10Toutefois, il a été décidé d'étendre le champ d'application du régime spécial à l'ensemble des apports-fusion mettant en cause de telles personnes morales, eu égard simplement à la forme juridique des personnes morales étrangères concernées et à la nature de l'activité exercée par elles, sans exiger qu'au regard des règles de territorialité applicables en matière d'impôt sur les sociétés il y ait imposition effective en France.
C. RÉMUNÉRATION DES APPORTS
I. Principe
11Seuls les apports rémunérés par des actions ou des parts sociales sont susceptibles d'être admis au bénéfice du régime spécial des fusions de sociétés.
Le régime spécial ne s'applique donc pas si les actionnaires de la personne morale absorbée reçoivent non pas des actions ou parts sociales de la société absorbante ou nouvelle mais, par exemple, des obligations, des parts bénéficiaires, des créances, des titres en portefeuille, des actions ou parts sociales de filiales de la société absorbante ou du numéraire. Toutefois le régime spécial s'applique lorsque la soulte en espèces versée aux actionnaires de la société absorbée ne dépasse pas 10 % de la valeur nominale des parts ou des actions attribuées.
II. Exception
12Compte tenu de l'impossibilité pour les entreprises nationales et pour les personnes morales autres que les sociétés d'émettre dans le public des actions ou parts de capital, il est admis que les apports consentis à ces personnes peuvent bénéficier du régime spécial des fusions dès lors qu'ils sont rémunérés par l'émission de titres d'emprunt à quinze ans au moins d'échéance. Bien entendu, les apports qui ne comportent pas de rémunération entrent également dans le champ d'application du régime spécial.
Il est précisé à cet égard que ces titres d'emprunt peuvent être librement négociés par les personnes physiques ou morales qui les ont reçus.
Par ailleurs, l'entreprise émettrice a la faculté de procéder au remboursement de ces titres par tout mode d'amortissement qui n'aura pas pour effet d'abréger la durée de vie moyenne des obligations. Tel est le cas par exemple de l'amortissement par annuités constantes ou par tranches annuelles de 1/15 au maximum.
En revanche, la personne morale émettrice doit s'interdire toute possibilité de remboursement par anticipation, par voie de rachat en bourse ou de gré à gré.
D. NON EXIGENCE D'UNE PLUS-VALUE NETTE GLOBALE
13Pour les opérations de fusion affectant les résultats d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992, le régime spécial prévu à l'article 210 A n'est plus subordonné à la condition que la fusion fasse apparaître une plus-value nette globale des éléments d'actif apportés par la société absorbée.
La société absorbante peut donc revendiquer le bénéfice de l'exonération de la plus-value dégagée lors de l'annulation des actions ou parts de son propre capital qu'elle reçoit ou correspondant à ses droits dans la société absorbée, alors même que la valeur d'apport de l'ensemble des éléments d'actif de la société absorbée aurait révélé une moins-value.
Dans ce cas, la société absorbante doit prendre les engagements prévus à l'article 210 A pour bénéficier du régime de faveur, étant précisé que les mesures de tempérament préconisées lorsque l'opération de restructuration fait apparaître des moins-values partielles, sont maintenues (cf. 4 I 121, n°s 7 et 8 et 4 I 1242, n°s 59 à 61 ).
14 Rappel du dispositif ancien :
Le régime spécial n'était pas applicable lorsque l'apport des éléments de l'actif immobilisé faisait apparaître une moins-value nette globale.
Pour déterminer le régime fiscal applicable aux plus-values de fusion et aux provisions de la sociéte absorbée, il convenait donc de procéder à la compensation des plus-values et des moins-values dégagées par l'apport de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé.
Cette compensation -qui avait pour objet exclusif de déterminer si le régime spécial était, ou non, applicable- était opérée en additionnant algébriquement le solde net des plus-values et des moins-values à court terme et celui des plus-values et des moins-values à long terme.
L'excédent éventuel des moins-values à long terme sur les plus-values à long terme n'était retenu qu'à concurrence d'une fraction de son montant. Cette dernière était differente selon qu'il s'agissait de moins-values nettes à long terme sur terrains à bâtir 3 au sens de l'article 691 du CGI ou de moins-values à long terme sur d'autres immobilisations.
Si la compensation dégageait une moins-value, celle-ci et les provisions afférentes aux éléments apportés étaient donc soumises au même régime que celui applicable en cas de cessation d'entreprise.
15Il s'ensuivait que :
- la moins-value nette globale, déterminée comme indiqué ci-dessus, pouvait être déduite des résultats de la société apporteuse ;
- les provisions afférentes aux éléments apportés devaient être réintégrées dans ces mêmes résultats ;
- la société absorbante ou nouvelle était dans la situation d'une personne morale qui a reçu un apport ordinaire ; elle n'héritait donc ni des droits, ni des obligations de la société apporteuse.
16Toutefois, la circonstance qu'un apport-fusion dégageait une moins-value nette globale ne faisait obstacle ni à l'exonération de l'attribution des titres représentatifs de l'apport, ni à l'application des dispositions du régime spécial relatives aux droits d'enregistrement.
1 Il est, dès à présent, précisé que l'application du régime spécial des fusions nécessite des adaptations en ce qui conceme d'une part, les sociétés en commandite simple n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux (cf. 4 I 1242, n° 7 ) et, d'autre part, les collectivités sans but lucratif visées à l'article 206-5 du CGI (cf. 4 I 1242, n°s 71 et suiv. ).
2 En ce qui concerne plus particulièrement la procédure de l'agrément (cf. 13 D 2211, n° 4 et 13 D 2214 ).
3 L'apparition de telles moins-values devait être tout à fait exceptionnelle.