B.O.I. N° 36 du 4 AVRIL 2008

Section 2 :

Opérations concernées

8.Les limites de déduction de l'amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition prévues au II de l'article 39 C sont applicables aux biens corporels meubles et immeubles.

9.Ces limites ne concernent pas les opérations visées au I bis de l'article 199 undecies B, à savoir les opérations de location, répondant aux conditions mentionnées au dernier alinéa du I de cet article, d'un hôtel, d'une résidence de tourisme ou d'un village de vacances classés ayant fait l'objet de travaux de rénovation ou de réhabilitation ouvrant droit au bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu en faveur des investissements outre-mer au taux de 70 %.

10.En revanche, entrent dans le champ d'application de ces limites les opérations bénéficiant de l'aide fiscale à l'investissement outre-mer visée aux articles 217 undecies et 217 duodecies. Pour plus de précisions sur ce régime, se reporter à l'instruction administrative 4 H-2-07 du 30 janvier 2007.

Sous-section 1 :

Notion de location

11.Tous les contrats de louage de choses entrent dans le champ d'application de la mesure.

Il en est ainsi notamment des contrats de location en meublé ou de location assortis d'une promesse unilatérale de vente (opérations de crédit-bail ou de location avec option d'achat).

Il en est de même des contrats d'affrètement « coque nue » par lesquels un fréteur s'engage à mettre pour un temps défini à la disposition d'un affréteur un navire déterminé, sans armement ou avec un équipement et un armement incomplets, contre le paiement d'un loyer.

Sous-section 2 :

Notion de mise à disposition

12.Les mises à disposition, au sens du II de l'article 39 C, s'entendent des contrats permettant d'utiliser un bien en contrepartie de toute forme de rémunération.

Ne sont pas concernés par ce dispositif :

- les contrats emportant transfert d'un droit immobilisable chez l'acquéreur, tel que l'acquisition des droits afférents à un contrat de crédit-bail ;

- les conventions par lesquelles des personnes confient la gestion de certains de leurs éléments d'actif à des tiers qu'elles rémunèrent.

13.La limitation de l'amortissement n'est pas applicable aux conventions suivantes :

- conventions de prêt à usage (ou commodat) conclues à titre gratuit ;

- conventions de louage de service (affrètement armé avec équipage, location dans le cadre d'exploitation de résidences services), lesquelles n'accordent qu'une liberté réduite dans l'usage des choses mises en oeuvre par le prestataire.

Le point de savoir si un contrat peut être qualifié de location ou de convention de louage de services relève de l'appréciation de circonstances de fait.

Les contrats qualifiés de louage de services dans lesquels la part des prestations de service serait très faible par rapport à celle de la location sont susceptibles d'être requalifiés selon la procédure de répression des abus de droit en application de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales.

CHAPITRE 2 :

CALCUL DE L'AMORTISSEMENT FISCALEMENT DEDUCTIBLE

14.Le II de l'article 39 C prévoit deux limites distinctes à la déduction de l'amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition suivant que les biens sont donnés en location ou mis à disposition :

- par des personnes physiques ;

- ou par des « structures » soumises au régime fiscal des sociétés de personnes (cf. n ^os6 et 7 ).

Section 1 :

Dotations aux amortissements soumises à la limitation

Sous-section 1 :

Nature des dotations aux amortissements visées par le II de l'article 39 C

15.Les limites de déduction de l'amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition prévues au II de l'article 39 C s'appliquent au montant total des amortissements admis en déduction pour la détermination du bénéfice imposable, qu'ils soient comptabilisés en amortissement pour dépréciation ou en amortissements dérogatoires. Ces limites s'appliquent également quel que soit le mode de calcul de l'amortissement pratiqué par l'entreprise : linéaire, dégressif ou exceptionnel.

Bien entendu, lorsque la ou les périodes de location ou de mise à disposition des biens ne couvrent pas l'intégralité de l'exercice, les limites de déduction de l'amortissement ne s'appliquent qu'à la fraction d'amortissement des biens en cause correspondant à la ou aux dites périodes de location ou de mise à disposition soumises aux limitations prévues au II de l'article 39 C.

16.Il sera toutefois admis, lorsque le bien donné en location ou mis à disposition est amorti suivant un régime d'amortissement fiscal exceptionnel tel que, par exemple, l'amortissement exceptionnel prévu à l'article 39 AB en faveur des matériels destinés à économiser l'énergie et des équipements de production d'énergies renouvelables, que les limites de déduction de l'amortissement prévues au II de l'article 39 C ne soient pas appliquées à la fraction de la dotation excédant l'amortissement déductible en application des dispositions du 2° du 1 de l'article 39 (c'est-à-dire l'amortissement sur la durée d'usage).

Par conséquent, il ne sera pas tenu compte pour l'application des dispositions du II de l'article 39 C des dotations d'amortissements dérogatoires (ou reprises d'amortissements dérogatoires) pour les biens pour lesquels il serait fait application d'un des dispositifs d'amortissements exceptionnels fiscaux.

En pratique, les amortissements non soumis à ces dispositions correspondent en principe à ceux portés pour les entreprises relevant du régime réel normal dans les colonnes 3 et 6 du cadre B du tableau n° 2055 (bénéfices industriels et commerciaux) ou n° 2149 (bénéfices agricoles).

Sous-section 2 :

Articulation avec d'autres dispositions

  A. ARTICULATION AVEC L'ARTICLE 39 B

17.En application des dispositions combinées du 2° du 1 de l'article 39 et du premier alinéa du I de l'article 39 C, les entreprises doivent calculer l'amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition sur leur durée normale d'utilisation, laquelle est appréciée conformément aux usages de la profession.

Conformément aux dispositions de l'article 39 B, sous réserve toutefois des précisions apportées au n° 96 de l'instruction administrative 4 A-13-05 du 30 décembre 2005, les entreprises sont tenues de constater dans leurs écritures des amortissements tels que leur somme à la clôture de chaque exercice ne soit pas inférieure au montant cumulé des amortissements calculés selon le mode linéaire.

Dès lors, les dispositions du II de l'article 39 C s'appliquent aux amortissements comptabilisés par l'entreprise ou la « structure » soumise au régime fiscal des sociétés de personnes. En d'autres termes, ces dispositions s'appliquent après celles prévues à l'article 39 B.

  B. ARTICULATION AVEC L'ARTICLE 39-4

18.Lorsqu'une fraction de l'amortissement est déjà exclue des charges déductibles par les dispositions du 4 de l'article 39 (cf. pour plus de précisions la documentation administrative 4 D 261 du 26 novembre 1996), les limitations prévues au II de l'article 39 C s'appliquent à la fraction d'amortissement résiduelle.

En d'autres termes, il convient d'appliquer les dispositions du II de l'article 39 C après celles de l'article 39-4 (cf. exemple ci-après n° 25 ).

Section 2 :

Calcul de la limitation pour les biens donnés en location ou mis à disposition par une personne physique

19.Conformément au 2 du II de l'article 39 C, en cas de location ou mise à disposition d'un bien par une personne physique, le montant de l'amortissement de ces biens ou parts de copropriété est admis en déduction du résultat imposable, au titre d'un même exercice, dans la limite du montant du loyer acquis, ou de la quote-part du résultat de la copropriété, diminué du montant des autres charges.

Ainsi, l'article 77 de la loi de finances rectificative pour 2006 maintient pour les personnes physiques les mêmes limites de déduction des amortissements que celles prévues par les anciennes dispositions des deuxième et troisième alinéas de l'article 39 C.

20.Le montant de l'amortissement des biens ou parts de copropriété admis en déduction de la base imposable est limité au montant du loyer acquis ou de la quote-part de résultat de la copropriété, diminué du montant des autres charges afférentes à ces biens ou parts.

En d'autres termes, l'amortissement déductible correspond à la différence positive entre le montant des loyers acquis et le montant des charges, autres que l'amortissement, afférentes à ce bien ou ces parts de copropriété.

Sous-section 1 :

Premier terme de la différence : loyers acquis

21.Les loyers à prendre en compte pour déterminer le montant de la limite de déduction de l'amortissement sont les loyers acquis, c'est-à-dire courus, quelle que soit leur date de perception.

Le montant du loyer acquis est augmenté, le cas échéant, des dépenses incombant au propriétaire et mises par contrat à la charge du locataire ou de l'utilisateur.

En cas de location ou de mise à disposition de biens amortissables et non amortissables, il convient, pour le calcul des limites de déduction de l'amortissement, de ne retenir que la part des loyers correspondant aux seuls biens amortissables.

Sous-section 2 :

Second terme de la différence : charges afférentes aux biens ou parts

22.Les charges venant en diminution du loyer pour la détermination de l'amortissement déductible sont celles qui ont été supportées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu locatif, à l'exclusion des dotations aux amortissements.

Il s'agit notamment :

- dans le cas des immeubles : des dépenses de gestion (sous réserve des précisions apportées au n° 23 ), d'entretien, de réparation et d'assurance y compris celles incombant aux locataires et mises à la charge du propriétaire ; des charges afférentes aux emprunts contractés pour l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des immeubles ; des frais de gérance et de rémunération des gardes ou concierges ; des taxes foncières et des taxes annexes à ces impôts ; de la contribution annuelle sur les revenus locatifs, etc. ;

- il est rappelé que, dans le cadre de l'instruction administrative 4 D 3-99 du 29 juin 1999 commentant les anciennes dispositions des deuxième et troisième alinéas de l'article 39 C, il avait été admis, en raison de leur caractère exceptionnel, de faire abstraction des dépenses relatives aux réparations affectant le gros oeuvre, des dépenses de ravalement et des grosses réparations de toiture. Dès lors que, dorénavant, ces dépenses peuvent être constitutives, pour partie, d'un composant au sens de l'article 15 bis de l'annexe II et, par conséquent, déduites sous forme d'amortissement, cette tolérance n'est plus applicable aux dépenses qui seraient ainsi constitutives de composant au sens de l'article 15 bis précité ;

- dans le cas des biens meubles : des dépenses de gestion (sous réserve des précisions apportées au n° 23 ), d'entretien et de réparation supportées par le propriétaire ainsi que des intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition de ces biens. S'agissant plus particulièrement des copropriétés de navire, de cheval de course ou d'étalon, dans la mesure où les parts acquises par les copropriétaires constituent des éléments d'actif affectés à une exploitation dont les résultats sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les frais financiers afférents aux emprunts contractés pour l'acquisition des parts peuvent être déduits de ces résultats.

Les charges liées au montage d'une opération d'investissement visant, par exemple, à faire bénéficier ladite opération de l'aide fiscale à l'investissement outre-mer prévue aux articles 217 undecies et 217 duodecies, sont également des charges engagées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu locatif et doivent être incluses parmi les charges venant en diminution du loyer. Il en est notamment ainsi des charges telles que les commissions de montage de l'opération et les honoraires divers, les frais engagés en amont de l'opération ou les rémunérations versées à des tiers chargés du recouvrement ou de la bonne exécution de l'opération.

23.En revanche, les charges liées purement à l'activité de location mais non au bien donné en location ne viennent pas en minoration du loyer acquis ou de la quote-part de résultat de la copropriété. A titre d'exemple, il s'agit notamment des frais de comptabilité, des honoraires juridiques liés aux assemblées générales d'approbation des comptes, de la taxe professionnelle dès lors qu'elle est liée à l'activité de location ou des frais de domiciliation. Il en va de même de la rémunération versée au gérant de la société.

Sous-section 3 :

Calcul de la limite de déduction

24.En application du 2 du II de l'article 39 C, le montant total des amortissements pour dépréciation et dérogatoires afférents à ce bien ou ces parts excédant la différence entre les loyers et les charges afférentes à ce bien ou ces parts (cf. n ^os21 à 23 ) ne peut être déduit du résultat imposable au titre de l'exercice.

25.Exemple :

Hypothèses :

Une voiture particulière est acquise le 1 ^er janvier N pour un prix de 21 530 € TTC (taux d'émission de dioxyde de carbone inférieur à 200 grammes par kilomètre) par un entrepreneur individuel dont l'activité n'est pas la location de voitures. L'entreprise donne le véhicule en location à une entreprise utilisatrice A.

L'amortissement du véhicule est effectué selon le mode linéaire sur une période de cinq ans. Il est supposé que l'entreprise fait application de la mesure de simplification admise par le Comité d'urgence du conseil national de la comptabilité consistant sur le plan comptable à retenir la durée d'usage et non la durée d'utilisation, dès lors que le bien n'est pas décomposable (cf. pour plus de précisions, instruction administrative 4 A-13-05 du 30 décembre 2005 n° 101). Par conséquent, les dotations comptabilisées en amortissements pour dépréciation correspondent aux dotations fiscales.

A la clôture de l'exercice, les loyers acquis par l'entrepreneur individuel s'élèvent à 2 500 € HT et les autres charges, principalement financières, relatives au véhicule loué s'élèvent à 1 000 €.

Solution :

- Calcul de l'annuité d'amortissement du véhicule  :

18 000 × 1/5 = 3 600 € ¹  ;

- Fraction de l'annuité d'amortissement respectant la limitation prévue au a du 4 de l'article 39  :

(18 000 / 5) × (18 300 / 21 530) = 3 060 € ;

Par conséquent, une fraction de la dotation aux amortissements d'un montant de 540 € (3 600 - 3 060) ne sera pas déductible en application des dispositions du 4 de l'article 39 ;

- Fraction de l'annuité d'amortissement respectant la limitation prévue au 2 du II de l'article 39 C  :

L'amortissement sera déductible dans la limite de la différence des loyers acquis (2 500 € ) et des charges afférentes aux véhicules (1 000 €), soit 1 500 €. La fraction de l'annuité d'amortissement écartée en application du 2 du II de l'article 39 C susceptible, à ce titre, d'être déduite des résultats des exercices suivants est de 1 560 € (3 060 - 1 500).

26.Dans l'hypothèse où une entreprise procède à la location de plusieurs biens dont l'amortissement est admis en déduction dans la limite du montant des loyers acquis diminué des autres charges, il n'y a pas lieu d'appliquer cette limite en considérant isolément chacun de ces biens ; c'est l'ensemble des loyers et des charges afférents aux biens loués ou mis à disposition qu'il convient de comparer pour apprécier si l'annuité d'amortissement relative à ces biens peut être admise en déduction en totalité ou se trouve soumise à la limite de déduction.

La fraction d'amortissement dont la déduction se trouve, le cas échéant, écartée fait l'objet d'une répartition proportionnelle entre les biens pour lesquels la charge d'amortissement excède la différence entre le loyer acquis et les autres charges. Cette répartition s'opère en retenant pour chacun des biens concernés, au numérateur, l'excédent du loyer acquis sur les autres charges afférentes au bien et, au dénominateur, la somme de tous les excédents.